I SA/Po 798/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł ( dwieście złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o interpretację zakresu i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym w stosunku do wypłacanego pozaetatowym członkom wynagrodzenia za udział w posiedzeniach i zwracanych kosztów podróży. Wnioskodawca podał, że stoi na stanowisku. iż powyższe świadczenia , wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, stanowią w istocie dietę, o której mowa w tym przepisie i korzystają z przewidzianego powołanym przepisem ustawy podatkowej, ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]nr [...] na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 O.p. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 5pkt 2 O.p., uznając, że stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe, zmienił z urzędu postanowienie. Uzasadniając wskazał, że wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży to świadczenia stanowiące przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód otrzymywany przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej zwolnieniem objęte są tylko kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. W odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze domagało się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciło , iż wydana została wskutek błędnej wykładni art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie normy art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. organ odwoławczy nie wykazał rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w tym przepisie. Uzasadniając odwołanie stwierdziło, że istota otrzymywanego wynagrodzenia świadczy o tym, iż jest ono dietą, zaś stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięczne kwoty 2.280 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych , pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wymienione świadczenia stanowią przychód, o którym mowa w cyt. art. 13 pkt 5 ustawy o podatkowej, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy , wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Zważywszy, iż przepis ten stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. Zwolnieniem objęte są zatem tylko kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. W skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze domagało się o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] zmieniającej postanowienie z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciło błędną wykładnię art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący uważa nadal, iż pozaetatowi członkowie kolegiów wykonują swoje obowiązki społecznie, a istota otrzymywanego wynagrodzenia świadczy o tym, iż jest ono dietą wolną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, iż ma on obowiązek rozpoznać rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania prawa materialnego. Zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Zatem w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny wyznaczone są z jednej strony przez kryterium legalności zaskarżonego postanowienia, z drugiej natomiast strony przez zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej skarżącego na skutek wydania wyroku (zasada reformationis in peius). Oceniając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd władny jest to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. , zatem ze względu na rażące naruszenie prawa, postanowienie z dnia [...]10.2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Orzekając w z urzędu w pierwszej instancji , nie zajął żadnego stanowiska w kwestii rażącego naruszenia prawa. Orzekając zaś jako organ odwoławczy nie ustosunkował się do wprost podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie wykazał w decyzji rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w powyższym przepisie. Wprawdzie akty i czynności objęte regulacją art. 14b § 5 O.p. nie są wydawane w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem przepisów działu IV Ord. pod., jednakże brak przeszkód do stosowania do nich niektórych przepisów tego działu bowiem przedmiotem regulacji tego przepisu ( także art. 14a § 1-4 ) są czynności organu podatkowego w konkretnej sprawie, kończące się wydaniem aktu administracyjnego. Czynności te są właściwe dla postępowania podatkowego. Użyte w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. pojęcie "rażące naruszenia prawa", może być rozumiane szeroko, ale powinno w szczególności oznaczać takie naruszenia prawa, które odpowiadają uchybieniom prawa, stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W orzecznictwie sądowym istnieje wyraźne rozróżnienie między zwykłym i rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Naruszenie przepisu niejasnego, zagmatwanego i budzącego wątpliwości nie sposób uznać za rażące, zaś wadliwość widoczna, stanowiąca zaprzeczenie treści przepisu, powinna być za takowe uznana. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Może się jednak zdarzyć, że dany przepis nie daje możliwości różnych jego interpretacji, a mimo to wystąpiła rozbieżność orzecznictwa. Gdyby zaś nie wiązać uchylenia z urzędu interpretacji jedynie z rażącym naruszeniem prawa, to decyzja nie wyjaśnia na czym polega w tym wypadku naruszenia prawa podatkowego. Organ podatkowy nie ustanowił bowiem nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawił swoją wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy. Uznanie z urzędu dokonanej przez organ podatkowy interpretacji za wadliwą wiąże się z przypisaniem mu błędu w rozumieniu prawa. Wskutek braku wyraźnego wskazania czy zachodzi w sprawie rażące naruszenia prawa czy naruszenie prawa podatkowego i na czym ono polegało, nieodparcie nasuwa się domniemanie, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, a niewątpliwie spowodowało niemożność dokonania sądowej kontroli decyzji. Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński