I SA/Po 800/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Nikodem Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec D.S. w zakresie opodatkowania przychodów za [...] r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania pismem z dnia [...] r. strona, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o wyłączenie od udziału w postępowaniu Zastępcy Naczelnika - J.T., zarzucając mu brak obiektywizmu i bezstronności. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wyłączenia swojego zastępcy ze sprawy. W motywach powyższego orzeczenia wskazano, że działania podejmowane przez J.T. miały na celu wyjaśnienie sprawy i podjęcie ostatecznej decyzji zgodnie z prawem. W pouczeniu organ pierwszej instancji podał, że na postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika nie przysługuje zażalenie na podstawie art. 236 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), jednocześnie nie powołano przepisu art. 237 O.p., w myśl którego postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że D.S. w [...] r. zgromadziła zasoby pieniężne na łączną kwotę [...] zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że kwota [...] zł stanowi dochód, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wskazuje na posiadanie przez podatniczkę innych źródeł przychodów, które nie zostały opodatkowane. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił D.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona, wniosła odwołanie podnosząc zarzuty natury procesowej, a mianowicie, że: - sprawa na etapie pierwszej instancji została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] r., doręczoną w dniu [...] r., od której złożono odwołanie, WSA/ uzasadnienie wyroku 1 Sygn. akt I SA/Po 800/09 - w toku postępowania nie wyjaśniono dokładnie całego stanu faktycznego, czym naruszono art. 122 i 187 § 1 O.p., co ma to istotny wpływ na rozstrzygnięcie, * decyzję oparto na bardzo dowolnej ocenie części dowodów, czym naruszono art. 191 i art. 210 §4 O.p. organ pierwszej instancji naruszył zasadę wynikająca z art. 120 i art. 123 O.p. Dodatkowo strona odwołująca się wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu, kwestionując ponownie bezstronność tego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie odniósł się natomiast do kwestii wyłączenia pracownika organu i wniosku o uchylenie postanowienia z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na powyższą decyzję D.S. zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w treści złożonego odwołania, w tym dotyczących zaskarżonego wraz z przedmiotową decyzją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającego wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji powinien znać stanowisko organu odwoławczego w sprawie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż tylko w ten sposób będzie mógł prawidłowo przeprowadzić postępowanie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. W piśmie z dnia [...] r., złożonym na rozprawie, doradca podatkowy reprezentujący skarżącą, podtrzymał stanowisko strony i rozwinął argumentację zawartą w skardze oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że organ podatkowy powinien uzyskać dalsze wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, że organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może przesądzać treści przyszłego merytorycznego WSA/ uzasadnienie wyroku 2 Sygn. akt I SA/Po 800/09 rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. Nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Odnośnie wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji, stwierdzono, że bezzasadne jest żądanie wyłączenia z uwagi na brak przesłanek z art. 130§3O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje, zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd, badając niniejszą sprawę, stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które wymaga wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stąd też skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza braki proceduralne w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o odmowie WSA/ uzasadnienie wyroku 3 Sygn. akt I SA/Po 800/09 wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu. Nie ulega wątpliwości, że wspomniane postanowienie należy do kategorii tych, które nie są zaskarżalne w formie zażalenia, ale mogą zostać zakwestionowane w treści odwołania od decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wprawdzie organ podatkowy w przedmiotowym postanowieniu pouczył skarżącą, że zgodnie z art. 236 O.p. na przedmiotowe postanowienie zażalenie nie przysługuje, jednakże całkowicie pominął treść art. 237 O.p., który stanowi, że postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Tymczasem w świetle art. 217 § 1 pkt 6 O.p. pouczenie o prawie i trybie wniesienia zażalenia na dane postanowienie jest jego koniecznym elementem. Tym samym przedmiotowe postanowienie, które nie zawiera jednego z podstawowych konstrukcyjnych jego elementów w postaci pouczenia, dotknięte jest istotną wadą procesową. Powyższy wniosek potwierdzają poglądy doktryny, choć zostały wypowiedziane na gruncie art. 210 § 1 O.p. Niemniej z racji konstrukcyjnej tożsamości tej normy z art. 217 O.p. odnieść je trzeba także do jego postanowień (por.: A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis Warszawa 2004, str. 571). Podkreślenia wymaga, że wszelkie wady w zakresie braku lub nieprawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych nie mogą z woli ustawodawcy szkodzić stronie. Taka jest bowiem konsekwencja regulacji zawartej w art. 214 O.p., która w odniesieniu do postanowień stosowana jest w świetle art. 219 O.p. Powyższej oceny wadliwości przedmiotowego postanowienia nie zmienia fakt, iż podatniczka reprezentowana była w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika -doradcę podatkowego. Żaden bowiem przepis O.p. nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w orzeczeniu prawidłowego w swej treści pouczenia, przewidzianego przepisem art. 217 § 1 pkt 6 O.p. Wszelkie zaś braki w tym zakresie skutkują wadą o wyżej już wyjaśnionym znaczeniu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że występowanie w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, w świetle art. 217 w zw. z art. 137 O.p., nie zwalnia organu podatkowego od zawarcia w postanowieniu prawidłowego pod względem treści (tj. pełnego) pouczenia o prawie i trybie wniesienia zażalenia. W decyzji pierwszej instancji organ podniósł, że w toku całego postępowania wpłynęło od pełnomocnika skarżącej wiele pism zawierających zarzuty, co do sposobu prowadzonego postępowania, jego ekonomiki oraz zawierających wnioski strony. Wskazano między innymi na wniosek z dnia [...] r. o wyłączenie pracownika organu z udziału w postępowaniu. Organ poprzestał jednak tylko na WSA/ uzasadnienie wyroku 4 Sygn. akt I SA/Po 800/09 przytoczeniu takiego faktu, nie odnosząc się do niego w ogóle, także w zakresie braku pełnego pouczenia. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła, na podstawie art. 237 O.p. o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającego wyłączenia J.T. od udziału w postępowaniu oraz ponowne przeanalizowanie przez organ odwoławczy okoliczności sprawy. Podała także, że zachowanie wspomnianego pracownika było bezpośrednim powodem odmowy składania zeznań przez stronę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkował się do powyższego wniosku, podobnie jak i do licznych zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji. Wydano wprawdzie decyzję, którą strona skarżąca określiła jako pozornie dla niej korzystną, ale jej uzasadnienie jest bardzo lakoniczne i nie nawiązano w nim do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia [...] r., a podniesionych w odwołaniu. W tym miejscu warto podkreślić, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (H. Dzwonkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2008). Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według powyżej wskazanych zasad będzie realizowała podstawową zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 O.p., a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza zatem przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru WSA/ uzasadnienie wyroku 5 Sygn. akt I SA/Po 800/09 "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż sprowadza się głównie do szczegółowego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast przemilczane są liczne zarzuty przedstawione w odwołaniu. Skoro organ odwoławczy nie odnosi się do szeregu zarzutów, a w szczególności do akcentowanej przez stronę kwestii odmowy wyłączenia pracownika, to nie sposób ustalić czy stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] r. jest aprobowane, czy też nie. Brak stanowiska w decyzji organu drugiej instancji co do zawartego w odwołaniu zaskarżenia postanowienia z dnia [...] r. przeczy nie tylko wymogom przepisów O.p., ale również nie odpowiada zasadom praworządności i pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie rozważył w ogóle zarzutów i żądań strony skarżącej w kwestii odmowy wyłączenia pracownika. Nie odniesienie się do zarzutów odwołania stanowi, o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę zawarł stwierdzenie, że bezzasadne jest żądanie strony wyłączenia, na podstawie art. 130 § 3 O.p., pracownika organu pierwszej instancji z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 130 § 1 O.p. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia, stanowiącego niezbędny element decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Cel tego pisma procesowego jest bowiem zupełnie inny - ma ono w zasadzie zawierać ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (zob. komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Jan Paweł Tarno, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 105). Przyznana przepisami prawa możliwość obrony swojego stanowiska w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie oznacza bowiem, iż w ten sposób organ może konwalidować braki w kontrolowanych rozstrzygnięciach. Dlatego też podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. próba zaakceptowania postanowienia z dnia [...] r. w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po WSA/ uzasadnienie wyroku 6 Sygn. akt I SA/Po 800/09 zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia tej kwestii jakie winno znaleźć się w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu opisane wcześniej uchybienia proceduralne organów podatkowych (art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem WSA/ uzasadnienie wyroku 7