I SA/Po 805/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września i grudzień 2002 r. oraz od maja do lipca i wrzesień 2003 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc wrzesień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]. II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/K.Nikodem Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach od [...] do [...], [...], [...] oraz [...] maja 2005 roku u A.M. przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 roku oraz od stycznia do września 2003 roku. W czasie czynności kontrolnych stwierdzono, iż strona w sposób nieprawidłowy dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych tj. dokonywała tego odliczenia w miesiącu otrzymania lub później, zamiast w miesiącu, kiedy przypadał termin ich płatności. Ze względu na powyższe, zdaniem organu podatkowego, doszło do naruszenia przez stronę dyspozycji zawartej w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie, jak twierdził organ, doszło do naruszenia przez podatnika § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245), który obowiązywał do 25 marca 2002 roku oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 26 poz. 268 z późn. zm.) w myśl których to przepisów, podatnik który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług dotyczącą usług telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, określony w tej fakturze, w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Ponadto kontrolujący stwierdzili, iż podatnik przyjmując do rozliczenia podatek naliczony w fakturach, naruszył dyspozycję zawartą w cytowanym art. 19 ust. 3 ustawy VAT, gdyż podatek naliczony zawarty w tych fakturach odliczał później niż wskazuje ten przepis, w ten sposób, iż: w miesiącu lipcu 2003 roku, zamiast w miesiącu maju lub czerwcu, odliczył podatek naliczony z faktury z dnia [...] maja 2003 roku (nr [...]), wystawionej na kwotę netto [...] zł plus [...] zł VAT przez Spółkę A sp. z o. o. za ratę leasingowa od naczepy skrzyniowej, w miesiącu wrześniu 2003 roku, zamiast w czerwcu lub lipcu 2003 roku, odliczył podatek naliczony z faktury z dnia 17 czerwca 2003 roku wystawionej na kwotę [...] zł puls [...] zł VAT przez Spółkę A sp. z o. o. za ratę leasingowa od naczepy skrzyniowej. Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] na podstawie art. 21 §1 pkt 1 §3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT decyzję (nr [...]), w której określił podatnikowi w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2002 roku, a także a miesiące maj, czerwiec i lipiec 2003 roku, jak również określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc wrzesień roku 2003. W związku z powyższą decyzją w dniu [...] marca 2006 roku podatnik skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym poinformował, iż treść doręczonej jemu decyzji nie jest dla niego zrozumiała i nie potrafi się do niej ustosunkować. Stwierdził jednocześnie, iż według jego wiedzy nie doszło do oszukania urzędu skarbowego, a prowadzone przez niego rejestry VAT były prowadzone zgodnie z prawdą. Faktury do rejestru VAT wpisywał natomiast dopiero po ich zapłaceniu. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zakwalifikowania tego pisma, pracownik organu podatkowego pierwszej instancji przeprowadził z podatnikiem w dniu [...] kwietnia 2006 roku rozmowę telefoniczną, w czasie której zapytał jego czy złożone pismo należy traktować jako odwołanie czy też jako wniosek o odstąpienie od ukarania. Ze sporządzonej z tej rozmowy notatki służbowej wynika, iż podatnik stwierdził, iż wszystko co miał do powiedzenia zawarł w piśmie i to organ powinien wiedzieć, jak je rozpatrzyć. W tym stanie rzeczy pismo to potraktowane zostało jako odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazane następnie do organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę powyższe wątpliwości organ podatkowy drugiej instancji wezwał podatnika do usunięcia braków w złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego piśmie, potraktowanym jako odwołanie. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] maja 2006 roku do Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wystosował pismo, w którym poinformował, iż pismo napisane przez niego wcześniej w pełni oddało jego sytuację. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w dniu [...] wydał decyzję w tej materii (nr [...]). W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy wskazał na brzmienie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, w którym ustawodawca stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W związku z tym otrzymując od kontrahentów faktury, strona powinna zarejestrować je w rejestrze zakupu VAT w miesiącu otrzymania lub w miesiącu następnym i podatek w nich zawarty rozliczyć w deklaracji VAT[...] w miesiącu otrzymania lub w miesiącu następnym. Dotyczyło to w szczególności faktur wystawionych za ratę leasingowa od samochodu. Natomiast w przypadku odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych za usługi telekomunikacyjne oprócz naruszenia dyspozycji art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, organ dopatrzył się także naruszenia dyspozycji §42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT - przy czym uregulowania zawarte w tym przepisie dotyczyły miesiąca stycznia i lutego 2002 roku oraz §40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Zgodnie z nimi podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług telekomunikacyjnych, może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony tą fakturą. Podatnik jednak, zdaniem organu, nie zastosował się do dyspozycji tychże przepisów i odliczał podatek wcześniej w miesiącu ich otrzymania. Organ odwoławczy dostrzegł, podejmując swe rozstrzygnięcie, brak w materiale dowodowym jemu przekazanym faktur wystawionych za raty leasingowe od samochodu oraz naczepy skrzyniowej. Zwrócił on także uwagę, iż w protokole kontroli, kontrolujący nie wspomnieli nic o dacie otrzymania przez podatnika ww. faktur, a dane te są niezbędne do określenia momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy VAT obniżenie kwoty podatku należnego, co podkreśla organ, o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dyrektor Izby Skarbowej, uznał jednak, iż w związku z tym, iż dokonana przez urząd skarbowy korekta podatku naliczonego nie wywiera ujemnych skutków dla podatnika - nie wystąpiło bowiem w żadnym miesiącu zobowiązanie podatkowe - tylko różnica nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie wystąpił on do organu podatkowego pierwszej instancji o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za bezzasadny zarzut strony, dotyczący niezrozumienia przez niego treści decyzji z dnia [...] roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (nr [...]), stwierdzając przy tym, iż każdy podatnik powinien znać przepisy prawa materialnego i do nich się stosować. W rozpatrywanej sprawie dotyczy to ustawy VAT oraz aktów wykonawczych do niej. Pismem z dnia [...] lipca 2006 roku podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zaskarżył decyzje podatkowe organów obydwóch instancji. Stwierdził przy tym, iż wyjaśnił w swoich pismach okoliczności takiego, a nie innego wypełniania deklaracji VAT, do których to pism żaden z urzędów się nie ustosunkował. W związku z powyższym zażądał on skierowania sprawy do sądu administracyjnego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne ( decyzje i postanowienia organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem i formalnym prawem podatkowym. Kontrola Sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest kolejną instancją rozpatrująca sprawę co do istoty i wydającą orzeczenie reformatoryjne. Ocena legalności zaskarżonego aktu podatkowego jest przez Sąd dokonywana - co do zasady - według stanu prawnego istniejącego w dniu powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie podatkowego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego przekazanych akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, ani oświadczeniami składanymi na rozprawie przez stronę czy jej pełnomocnika. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia A.M. zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2002 r. oraz miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2003 r. Sąd orzekając jednocześnie o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogarszania w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Sąd działając zgodnie z zasadą oficjalności stwierdza zatem, iż wydane decyzje naruszyły obowiązujące materialne prawo podatkowe i nie mogą się ostać w obrocie prawnym. I tak Sąd wyjaśnia, iż nie dopatrzył się w szczególności, by A.M. nieprawidłowo dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych za 2002 r. Wielokrotnie w swych orzeczeniach sądy administracyjne wyjaśniały już (por. np. wyrok NSA z 7.11.2002 r., sygn. akt III SA 962/01, Glosa 2003/3/41; wyrok NSA z 12.11.2002 r., sygn. akt III SA 977/01, Monitor Podatkowy 2003, nr 6, s. 34; wyrok NSA z 11.06.2003 r., sygn. akt I SA/ Łd 1548/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 5, poz. 146; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.03..2004 r., syg. akt III SA 1878/02 , Lex nr 1491610), iż stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego mogło w 2002 r. nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik VAT otrzymał fakturę, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej ustawowej zasady wszelkie inne regulacje potracenia podatku naliczonego od podatku należnego muszą być zawarte w ustawie lub wymagają z punktu widzenia zgodności z art. 92 Konstytucji RP, upoważnienia ustawowego. Zdaniem składu orzekającego przepisy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i następnie § 40 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zostały wydane bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Dopiero z dniem 26 marca 2002 r. został dodany w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ust. 5 ( por. art. 1 pkt.16 lit.d) ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. - Dz. U. Nr 19. poz. 185), w którym upoważniono Ministra Finansów do określania, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowania technik dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Stąd też Sąd pomija powyższe regulacje przepisów wykonawczych Ministra Finansów na których zostały oparte decyzje organów w kwestii rozliczeń usług telekomunikacyjne, gdyż nie mogły one zmieniać regulacji ustawowej wynikającej z art. 19 ust.3 ustawy VAT w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe ponownie oceniając legalność odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych za poszczególne miesiące 2002 r. winny w tym zakresie oprzeć się na ustawowej regule wynikające z art. 19 ust.3 ustawy. Odnośnie rozliczania przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT przez podatnika w późniejszych terminach, należy zważyć co następuje. Sprawą budzącą stosunkowo najwięcej wątpliwości i kontrowersji w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiły przepisy dotyczące terminów odliczania podatku naliczonego. Zasadniczo nie budziło wątpliwości to, że konstrukcja polskiego podatku od wartości dodanej oparta została o tzw. metodę fakturową, a więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało uzależnione w celu zapewnienia tzw. "dobrego śladu transakcji gospodarczych" od otrzymania przez nabywcę faktury lub dokumentu celnego. W regulacji prawnej obowiązującej od dnia 26 marca 2002 r. - w art. 19 ust.3b ustawy VAT- wyeliminowano poprzednią regulację prawną mówiącą o tym, że uchybienie terminom określonym w art. 19 ust.3 ustawy VAT powoduje utratę przez podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku. Przepis ten został zastąpiony regulacją mówiącą wprost o prawie podatnika do autokorekty deklaracji rozliczeniowej w ciągu roku, licząc od dnia pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawa odnosi się zatem do takich sytuacji jak skarżący, w której składa on deklaracje VAT, ale nie wykazuje w nich podatku naliczonego za właściwe okresy, robi to nieprawidłowo dopiero w deklaracjach dotyczących następnych okresów podatkowych (mieszczą się one jednak w okresie 1 roku). W wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, Lex nr 185209 m.in. trafnie zauważono, że nawet gdy podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego to posiada prawo, w związku z wykazaniem woli obniżenia podatku należnego o ten podatek, do ujęcia go w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w okresie następnym i organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia takiego spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc. Skład orzekający uważa zatem, że powyższa reguła tym bardziej powinna mieć zastosowanie do skarżącego, którego wskutek nieprzemyślanych do końca oraz lawinowych zmian przepisów prawnych dotyczących podatku od towarów i usług trudno do końca obarczać negatywnymi konsekwencjami zasady ignorantia iuris nocet. W sytuacji, gdy tenże jednocześnie podatnik pozostawia do dyspozycji Skarbu Państwa należne mu już znacznie wcześniej kwoty podatku naliczonego - nieetyczne byłoby powoływanie się na powyższą rzymską paremię, bowiem już rzymscy sędziowie w niektórych indywidualnych i szczególnych przypadkach uwzględniali niewiedzę prawną i uwalniali od odpowiedzialności naruszającego nie znane mu normy prawne, w przypadku uprawdopodobnienia niezawinionej przez siebie ich nieznajomości w oparciu o inną rzymską paramię "lex falsa lex non est". Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit.a) oraz c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/K.Nikodem