I SA/Po 805/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi Z.M., W.M. i E.P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od IV raty 2016 roku do 31 grudnia 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] lutego 2021 r. o nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...] określił Z. M., W. M. i E. P. spadkobiercom I. M. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spadkodawcy wobec Gminy [...] z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od IV raty 2016 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. w kwocie: należność główna [...] odsetki w wysokości [...] zł, łącznie: [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] stycznia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia odpowiedzialności spadkobierców I. M. zmarłego w dniu [...] października 2020 r. w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za okres od IV raty 2016 r. do 25 października 2020 r. Podatnik I. M. zmarł [...] października 2020 r. Z poświadczenia dziedziczenia, które wpłynęło do Urzędu Gminy [...] w dniu [...] stycznia 2021 r. wynika, że spadek po nim z dobrodziejstwem inwentarza nabyli żona W. M. i dzieci: Z. M. i E. P. po [...] części każde z nich. W związku z zadłużeniem na dzień otwarcia spadku I. M. organ określił spadkobiercom I. M. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania pieniężne. W odwołaniu od powyższej decyzji odwołujący podnieśli, że do [...] lipca 2012 r. prowadzona była spółka cywilna pod nazwą Zakład [...] T. S. i I. M., która została rozwiązana. Nadal toczy się postępowanie sądowe w zakresie likwidacji tej spółki. Od rozwiązania spółki cywilnej byli wspólnicy użytkowali grunty osobno. Porozumieli się, że każdy będzie płacił podatek do Gminy [...] za grunt, który faktycznie użytkuje. Zadłużenie powstało, z uwagi na fakt, że J. S. nie wywiązywał się ze swoich zobowiązań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2021 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że I. M. wraz z J. S. posiadali we współwłasności łącznej oraz w dzierżawie nieruchomości zabudowane i grunty rolne objęte łącznym zobowiązaniem pieniężnym. Podatnik I. M. zmarł [...] października 2020 r.. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Powołując następnie przepisy art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), Kolegium stwierdziło, że organ nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli. Jeżeli jednak nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. W ocenie Kolegium żadna umowa cywilno-prawna nie może zwalniać współwłaściciela z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości czy podatku rolnym. Zniesienie współwłasności (sądowne, umowne) stanowi zdaniem Kolegium dopiero podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zależności od przypadającego udziału w nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności orzeczenia w całości, ewentualnie w przypadku braku podstaw do stwierdzenia nieważności o uchylenie decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania, polegających na przyjęciu, że: 1) odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka cywilna pod nazwą Zakład [...] s.c. J. S. i I. M. w [...] pod K. została rozwiązana w 2012 r. i tym samym współwłasność łączna przekształcona została we współwłasność w częściach ułamkowych, następnie dokonano podziału nieruchomości do użytkowania gruntów, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że odpowiedzialność skarżącego jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu o art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a.; 2) w stosunku do skarżących powstała zaległość podatkowa, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spadkodawca płacił podatki regularnie, tym samym zaległości podatkowe po stronie skarżących powstać nie mogła, inaczej niż ma to miejsce w przypadku uczestnika postępowania J. S., który podatków jego obciążających nie płaci, powodując tym samym powstanie zaległości podatkowych wyłącznie po jego stronie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 115 O.p. polegającej na jego niezastosowaniu w okolicznościach niniejszej sprawy, skutkującej przyjęciem, że odpowiedzialność skarżących jest odpowiedzialnością solidarną, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka cywilna pod nazwą Zakład [...] s.c. J. S. i I. M. w [...] pod K. została rozwiązana w 2012 r. i tym samym współwłasność łączna przekształcona została we współwłasność w częściach ułamkowych, następnie dokonano podziału nieruchomości do użytkowania gruntów, co w konsekwencji powinno skutkować uznaniem, że odpowiedzialność skarżących jest odpowiedzialnością zindywidualizowaną, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu o art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. 2) art. 3 ust. 3 u.p.o.I. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do użytkowania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a spadkodawca faktycznie władał częścią przedmiotu opodatkowania i był samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. 3) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że ich spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do użytkowania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na tych osobach, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości, organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości. 4) art. 3 ust. 2 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został podzielony do użytkowania na mocy porozumienia między byłymi wspólnikami, a ich spadkodawca faktycznie władał częścią przedmiotu opodatkowania i był samoistnym posiadaczem tejże części przedmiotu opodatkowania. 5) art. 3 ust. 5 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że spadkodawca był współwłaścicielem przedmiotu opodatkowania oraz że dla wymiaru podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów opodatkowania nie ma znaczenia dokonanie podziału nieruchomości do użytkowania, co prowadziło do przyjęcia, że obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na tych osobach, podczas gdy jeżeli osoba fizyczna wykaże, że jest posiadaczem części nieruchomości, organ podatkowy wymierza jej w decyzji podatek od tej części zwłaszcza w przypadku podziału nieruchomości. III. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, polegającej na całkowitym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności dotyczącej rozwiązania w 2012 r. spółki cywilnej, skutkującej przekształceniem wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych oraz dalej idącą niemożliwością potrącenia wierzytelności, które nie są wzajemne, a także okoliczności dotyczącej podziału nieruchomości do użytkowania, 2) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia dowodów, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny oraz przyczyn, na podstawie których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji nieodnoszącej się w żadnym miejscu do zasadności dokonanego przez Wójta Gminy [...] potrącenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych z wierzytelnością skarżących, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli oraz organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Kontrola ta dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd, administracyjny orzeka, na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ podatkowy drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił m.in. przepis art. 100 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Podkreślenia wymaga, że zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny (por. uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według art. 98 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy k.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (§ 2). Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy) i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. W sprawie niniejszej organ ustalił spadkobierców na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, że po I. M. spadek na podstawie art. 926 kc nabyli z dobrodziejstwem inwentarza W. M. (żona), Z. M. (syn) i E. P. (córka) każdy po [...], co nie jest kwestionowane. Zatem zakres podmiotowy ustalił organ prawidłowo. W ocenie Sądu organ nie określił prawidłowo zakresu przedmiotowego odpowiedzialności. Organ I instancji wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że spadkodawca I. M. wraz z J. S. posiadali we współwłasności łącznej oraz w dzierżawie nieruchomości zabudowane i grunty rolne objęte łącznym zobowiązaniem pieniężnym. Ich zadłużenie na dzień otwarcia spadku obejmują zaległości podatkowe za lata 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 we wskazanych wysokościach. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się decyzje organu I instancji wydane wobec zmarłego podatnika I. M., jednakże z uzasadnień decyzji nie wynika, czy mają one walor ostateczności, czy są prawomocne w sądowoadministracyjnym toku instancji. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a (art. 100 §2 O.p.). Zatem obowiązujące brzmienie art. 100 § 1 i 2 O.p. nie daje podstaw do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w decyzji adresowanej do spadkobiercy, ponieważ treść decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na spadkobiercę determinowana jest treścią decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy lub złożonych deklaracji, które określają zobowiązanie podatkowe. W decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy ustawodawca przewidział możliwość korekty deklaracji, ale tylko określających zobowiązania, a nie ustalających zobowiązania. W zaskarżonej decyzji nie wskazano, czy zobowiązania łączne spadkodawcy wynikają z ostatecznych decyzji wymiarowych doręczonych spadkodawcy. Wskazać należy, że przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przewiduje, że decyzja podatkowa winna obejmować uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji ma bardzo istotne znaczenie dla podatnika, a tym bardziej dla spadkobierców podatnika. Pozwala bowiem na odtworzenie i prześledzenie sposobu rozumowania organu podatkowego. Wiedza podatnika, czy spadkobierców podatnika w tym zakresie oczywiście i bezpośrednio przekłada się na skuteczność zarzutów sformułowanych przy zaskarżaniu decyzji. Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia. Podobnie jest, gdy uzasadnienie zostanie sporządzone nieprawidłowo. Opisana sytuacja znacznie utrudnia podatnikowi podniesienie takich zarzutów, które doprowadzą do uchylenia bądź zmiany decyzji, a niejednokrotnie praktycznie wyłącza taki rezultat. Właściwie przygotowane uzasadnienie decyzji pozwala podatnikowi na podjęcie polemiki z organem podatkowym (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16). W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie realizuje powyższych standardów, tak co do wymogów stawianych uzasadnieniu faktycznemu, jak i prawnemu. W rezultacie, przedstawione wady uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia doprowadziły do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, szczególnie zasady legalizmu z art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu. W pierwszej kolejności, organ winien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, wskazać odpowiedzialność spadkobierców w oparciu i na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy, ewentualnie jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Uwieńczeniem powyższego winna być prawidłowo sporządzona decyzja, po zebraniu przez organ kompleksowego materiału dowodowego i jego ocenie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 i art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.