I SA/Po 810/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G.D. kwotę 5.100,00 zł ( pięć tysięcy sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki Z akt sprawy wynika, że G.D. od 1993r. prowadzi działalność gospodarczą - pod firmą "A" w Ś. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego. przeprowadził u G. D. kontrolę mającą na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych przychodów z działalności gospodarczej oraz podstawy opodatkowania za 2004 r. W zakresie tym przeprowadzona kontrola nie dokonała zasadniczych zmian, również kontrolowana nie wniosła zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz nie przedstawiła nowych okoliczności, które w istotny sposób zmieniłyby wysokość deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej. Dochód ten wg ustaleń kontroli wyniósł [...] zł., a na jego wielkość w dużej mierze wpłynął wzrost zapasów towarów na koniec roku podatkowego. W wyniku kontroli ustalono ponadto, że G.D. poniosła w 2004 r. wydatki o charakterze inwestycyjnym w kwocie [...] zł., których do końca 2004 r. nie amortyzowała i które nie miały wpływu na wysokość deklarowanego dochodu. Niezależnie od wyniku kontroli organ podatkowy ustalił, że G.D. w sierpniu 2004 r. dokonała zakupu nieruchomości za kwotę [...] zł. Wobec powyższego na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec G.D. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2004 r. W przedmiocie nabycia nieruchomości G.D. wyjaśniła, iż należność na poczet zakupu tej nieruchomości przekazywała sukcesywnie M.M. z począwszy już od 1989 r., a środki dotyczące wpłat na poczet zakupu nieruchomości uzyskiwała z tytułu pracy za granicą. Z uwagi na wyjaśnienia podatniczki, że wpłaty na poczet zakupu nieruchomości były dokonywane przed 2004r. oraz brzmienie § 5 aktu notarialnego z dnia [...] września 2004 r. Repertorium [...], z którego wynika, że powyższa kwota została uiszczona przed podpisaniem w.w aktu notarialnego, organ podatkowy, z braku dowodów przeciwnych, korzystnie dla podatniczki, nie ujął kwoty [...] zł po stronie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2004 r. Natomiast organ I instancji zgodnie z oświadczeniem G.D. przyjął, że poza wydatkami inwestycyjnymi w wysokości [...] zł., poniosła ona także w 2004 r. wydatki związane z utrzymaniem rodziny w wysokości [...] zł. W kwestii natomiast środków finansowych, którymi podatniczka pokrywała poniesione wydatki organ I instancji uznał za niedostateczne i mało wiarygodne oświadczenie G.D. o posiadanych na dzień [...] grudnia 2003 r. oszczędnościach w dolarach amerykańskich w wysokości odpowiadającej kwocie [...] zł. Środki te podatniczka miała pozyskać z tytułu prowadzonej na początku lat dziewięćdziesiątych działalności gospodarczej, nieformalnej działalności handlowej polegającej na nabywaniu w S. i zbywaniu w I. sprzętu elektronicznego oraz pracy wykonywanej na terytorium S. Tak zgromadzone oszczędności miały być następnie przechowane i wydatkowane dopiero w 2004 r. Jednakże przeprowadzona analiza dochodów z działalności gospodarczej z uwzględnieniem posiadania ewentualnych oszczędności w dolarach oraz wydatków miesięcznych na utrzymanie rodziny (podatniczka ma dwójkę dzieci oraz męża, z którym podpisała w 1994 r. umowę o rozdzielności majątkowej), wyliczonych według Głównego Urzędu Statystycznego za lata 1997 - 2003, wykluczyła możliwość posiadania oszczędności w kwocie [...] zł ujętej w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2003r. Zatem stwierdzono, że nawet gdyby G.D. posiadała oszczędności w w.w kwocie to musiałaby je zużyć na utrzymanie rodziny do końca 2003 r. Stwierdzono bowiem, że skarżąca wykazywała dochody do opodatkowania uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w ramach firmy "A", która to działalność w latach poprzedzających 2004r. charakteryzowała się niewielką zyskownością lub nawet deficytowością. Wobec tego organ I instancji nie uznał, za wiarygodne, że podatniczka posiadała na dzień [...] grudnia 2003 r. oszczędności w wysokości [...] zł, którymi mogłaby sfinansować wydatki poczynione w 2004 r. Zatem sfinansowanie poniesionych w 2004 r. wydatków mogło nastąpić jedynie z dochodów pozyskanych z tytułu prowadzonej w tym roku działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego po uwzględnieniu chronologii wydarzeń odnoszących się do aktywów i pasywów podatniczki wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której ustalił G.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. G.D. - reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego G.K.-J. pismem z dnia [...] listopada 2005 r. złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wysokość przychodów podatniczki znalazła całkowite pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, 2) art. 30 ust. 1 pkt 7 w.w ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji nie wystąpienia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu i nie zrealizowanie przez organ I instancji obowiązki zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 4) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tych przepisów w sytuacji, w której uwzględnienie żądania podatniczki dotyczącego przeprowadzenia dowodu ze świadków J.Ł. i E.S. przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy w zakresie wysokości uzyskanych przez skarżącą za granicą dochodów i dysponowania tymi dochodami oraz oszczędnościami z innych źródeł w 2004 r., 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie za udowodnioną okoliczność uzyskania przez podatniczkę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie zestawienia chronologicznego zdarzeń rzekomo pozwalającego ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych odwołującej się znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji stwierdził, że w odwołaniu podatniczka nie zakwestionowała poniesionych w 2004 r. wydatków. Sporne są natomiast te kwestie, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych, którymi podatniczka pokryła poniesione w 2004 r. wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Na powyższą decyzję G.D. - reprezentowana przez doradcę podatkowego R. Ł. A., pismem z dnia[...] lipca 2006 r. złożyła skargę, w której wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu podatkowego, że została wydana z naruszeniem zasad prawa formalnego, a przez ten fakt doszło także do naruszenia zasad prawa materialnego. W szczególności organy pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły zasady określone w art. 120, 121,122,123,180, 187, 189 i 200 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że w całym postępowaniu podatkowym wykazywała, że pokrycie poniesionego w 2004 r. wydatku pochodziło ze środków pochodzących z lat poprzednich, t.j. z pracy za granicą oraz z innych źródeł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. art. 20 ust. 3 cyt. ustawy). Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą G.D., a organami podatkowymi było ustalenie, czy skarżąca na dzień [...] grudnia 2003 r. posiadała zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą w 2004 r. a dochodami z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła [...] zł. G.D. oświadczyła, że posiadała na dzień [...] grudnia 2003r. zasoby finansowe w kwocie [...] zł, z których pokryła poniesione w 2004 r. wydatki. W tym celu organ podatkowy przeprowadził postępowanie, w wyniku którego stwierdził, że skarżąca nie posiadała na dzień [...] grudnia 2003 r. zasobów finansowych w wysokości [...] zł. Stwierdzenie to należało uznać za dowolne, gdyż nie zostało poprzedzone wnikliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności należy zauważyć, że posiadane wcześniej /t.j. przed rokiem podatkowym, którego sprawa dotyczy/ zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów /wyrok NSA z 07 września 2004 r. FSK 102/2004/. Organy podatkowe nie ustaliły precyzyjnie źródła zasobów skarżącej przed 2004 rokiem. Nie ustaliły w szczególności jakiego rodzaju dochody osiągnęła za granicą skarżąca. Czy były to dochody ze stosunku pracy najemnej, czy też z własnej działalności, w jakiej wysokości i czy jeżeli pochodziły z pracy najemnej, to czy mieściły się w kwocie diet? Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach /zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 września 1996 r. w sprawie ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - M.P. z 1996 r. Nr 34, poz. 346/ obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Kolejnym uchybieniem organów podatkowych był brak ustaleń w decyzjach stanu początkowego oszczędności skarżącej na dzień [...] stycznia 2004 r. Organy podatkowe wskazują też na to, że analiza wyklucza możliwość posiadania oszczędności w kwocie [...] zł. Analizy tej jednak brakuje w uzasadnieniach decyzji. Organy podatkowe nie uzasadniły też, co zostało przyjęte do kwoty [...] zł., stanowiących koszty utrzymania. Akta podatkowe /k. [...], [...] zawierają inne kwoty. Generalnie należało zauważyć, że poszczególnym przychodom / w tym zgromadzonym oszczędnościom/ nie przyporządkowano określonych w poszczególnych latach wydatków. Powyższe okoliczności uzasadniają zarzut naruszenia art. 122, 187 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to uchybieniem decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/. O kosztach i wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 cytowanej wyżej ustawy. /-/ K.Nikodem /-/ J.Ruszyński /-/ J.Małecki uk