I SA/Po 810/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. J.G. zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. nr 8 , poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. Wniosek swój uzasadnił tym, że w 2007 r. pracował w Danii na umowę o pracę i był przekonany, że skoro pracodawca pobrał i odprowadził podatek od wynagrodzenia, to nie ciążą już na nim żadne obowiązki z tego tytułu w Polsce. W marcu 2011 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia zeznania o dochodzie PIT-36 za 2007 r., co niezwłocznie uczynił w dniu [...] kwietnia 2011 r. We wniosku o umorzenie zaległego podatku zobowiązany wskazał na trudną sytuację finansową jego rodziny. Wraz z żoną i trójką dzieci utrzymuje się z 1,5 ha gospodarstwa rolnego. Z Ośrodka Pomocy Społecznej otrzymuje zapomogę w wysokości [...] zł miesięcznie oraz zasiłek rodzinny na dwoje dzieci w wysokości [...] zł miesięcznie. Na wezwanie organu złożył oświadczenie o stanie majątkowym, w którym wykazał posiadane ruchomości oraz nieruchomości, ponoszone stałe wydatki oraz zadłużenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie znajdując uzasadnionych przesłanek do podjęcia decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 67 a § 1 O.p. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że na podstawie informacji zawartych w systemach informatycznych tut. Urzędu CZM ustalono, że [...] września 2010r. podatnik wraz z dwom pozostałymi właścicielami dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. ul. K. [...] B/2 za łączną kwotę [...]zł. Mieszkanie to podatnik nabył wraz z dwoma pozostałymi spadkobiercami w drodze spadku po A. G., zmarłej w dniu [...] stycznia 2009 r. W dniu [...] maja 2011 r. strona złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 z tytułu zbycia nieruchomości, w którym wykazała dochód w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem wniosku jest udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę, których wysokość na dzień złożenia wniosku stanowiła kwotę [...]zł. Z akt podatkowych oraz informacji zawartych w systemach informatycznych Urzędu wynika, że w okresie, w którym wystąpiła zaległość, podatnik uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Danii w wysokości [...] zł (2007 r.). Z kolei w 2010 r. uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę dochody, podatnik przy prawidłowym oraz bieżącym regulowaniu zobowiązań podatkowych był w stanie zapłacić należne zobowiązanie. W ocenie organu podatkowego ewentualne umorzenie zaległości w tych okolicznościach stawiałoby zobowiązanego w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a tym samym byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie organu podatnik we wniosku nie wykazał na zaistnienie nadzwyczajnych, nagłych czy też losowych okoliczności, od jakich m.in. jest uzależnione przyznanie ulgi. W dniu [...]lipca 2011 r. od decyzji organu I instancji J. G. złożył odwołanie, w którym stwierdził, że aktualnie nie posiada środków finansowych umożliwiających zapłacenie zaległego podatku, natomiast środki finansowe uzyskane w 2010r. ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na bieżące utrzymanie rodziny, ponieważ nie wiedział o istnieniu zaległości podatkowej. W dniu [...]września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z treści otrzymanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informacji od duńskiej administracji podatkowej wynikało, że J. G. w 2007r. otrzymał od V. D. APS wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy w kwocie [...] DKK, od którego potrącono podatek w kwocie [...] DKK. Ponieważ podatnik nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego z tytułu otrzymanego dochodu, pomimo obowiązku wynikającego z postanowień Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003r. nr 43, poz. 368) organ podatkowy wezwał zobowiązanego pismem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] do złożenia zeznania na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG i dokonania rozliczenia według zasad zawartych w art. 27 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W dniu [....] kwietnia 2011 r. J. G. złożył zeznanie PIT-36, w którym wykazał dochód w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. W tym samym dniu złożył również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu w/w podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] maja 2011 r. wynika, że podatnik wraz z żoną A. G. prowadzą gospodarstwo rolne (1,5 ha) z którego uzyskują dochód roczny w wysokości [...]zł. Ponadto otrzymują zasiłek rodzinny na dwójkę dzieci (córkę E. G - uczennicę L.O. w S., syna M. G. - ucznia Z.S.Z. w S. ) wraz z dodatkiem na pokrycie wydatków związanych z dojazdem dzieci do szkoły w kwocie [...] zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje również córka J. G. (22 lata), która uzyskuje dochód w wysokości [...] zł miesięcznie z tytułu zatrudnienia w firmie "A-P" W-S PH. sp. komandytowo-akcyjna oraz zasiłek rodzinny na córkę J.G. (3 lata) w wysokości [...] zł. Jak wynika z przedłożonych dokumentów podatnik korzysta również z pomocy finansowej Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w O.. Miesięczny dochód gospodarstwa domowego wynosi [...]zł. Miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą [...]zł (bez kosztów wyżywienia, zakupu odzieży, ogrzewania oraz ubezpieczenia samochodu i domu). Wraz z kosztami ogrzewania oraz ubezpieczenia samochodu i domu wydatki wynoszą [...] zł. Podatnik wraz z rodziną zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni mieszkalnej 77m². Jest właścicielem gruntów rolnych o powierzchni 1,35 ha, ciągnika Ursus C-360 i pługa ( o wartości łącznej – [...] zł ) oraz samochodu osobowego marki Renault Laguna r. produkcji 1995. Ponadto wg oświadczenia posiada wraz z żoną do spłaty dwa kredyty po [...] zł (terminy spłaty – [...]11.2012r. i [...].03.2013r. ), które spłaca w ratach miesięcznych odpowiednio po [...]zł i [...]zł. Organ odwoławczy przyznał, że z uzyskiwanych kwot dochodu zobowiązany nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sposób jednorazowy. Jednakże, zdaniem organu, brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej za istotną kwestię uznał, że w dniu [...] września 2010r. J. G. wraz z dwoma pozostałymi właścicielami dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednak, zdaniem organu, brak świadomości podatnika powstania zobowiązania z tytułu dochodów uzyskanych poza granicami kraju i przeznaczenie całości uzyskanego zarówno w 2007r. dochodu od V. D. APS jak również w 2010r. dochodu z tytułu zbycia nieruchomości na inne, nawet uzasadnione cele, nie oznacza, że konsekwencją takiej decyzji może być automatyczne zwolnienie z obowiązku uregulowania zaległości za 2007r. z powodu aktualnego braku środków finansowych. Brak aktualnie finansowych możliwości natychmiastowego uregulowania zaległości nie stanowi bowiem automatycznie podstawy uzasadniającej jej umorzenia. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzialności za podejmowane działania w sferze finansowej nie można przerzucać na Skarb Państwa, a podstawą do umorzenia nie mogą być wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji finansowych podatnika. Brak natomiast znajomości przepisów podatkowych nie stanowi wystarczającego powodu uzasadniającego umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę należnymi z tytułu nieterminowej wpłaty podatku z tytułu uzyskanego dochodu w 2007r. Jednocześnie organ stwierdził, że powołane przez podatnika okoliczności nie stanowią przesłanek o umorzenia zaległości podatkowych, jednak mogą stanowić podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ulgę w spłacie zaległości, np. w postaci rat. W skardze do Wojewódzkiego o Sądu Administracyjnego J. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ewentualnie o jej zmianę i zwolnienie z obowiązku zapłacenia podatku. Zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego jest krzywdząca, niesprawiedliwa i nieuwzględniającą okoliczności faktycznych, które uniemożliwiają zapłacenie podatku. Powstanie zaległości skarżący tłumaczy brakiem wiedzy o konieczności zapłacenia podatku. Podkreślił, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na bieżące potrzeby rodziny i uregulowanie zaległych zobowiązań takich jak spłaty kredytów gotówkowych, składki KRUS ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Podnieść także należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu podatku jest decyzją uznaniową. Ważne jest, aby okoliczności faktyczne związane z ustaleniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego były wnikliwie zbadane i wzięte pod uwagę. Stanowisko organów, wskazujące na szczególny charakter przepisu art. 67a O.p. i stąd na wyjątkowe przypadki, w których ma on zastosowanie, jest słuszne. To samo dotyczy - co do zasady - treści przesłanek ustalonych przez organy podatkowe, wyprowadzonych z pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego". Są to pojęcia nieostre, dlatego ich treść powinna być ustalana wyłącznie na podstawie okoliczności konkretnej sprawy. Bez wątpienia o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamić z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, jednakże nie ma podstaw, aby ważny interes podatnika ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, nie można z góry wykluczyć możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy trudnej sytuacji ekonomicznej, lecz nie nadzwyczajnej. Dyrektor Izby Skarbowej definiuje pojęcie interesu publicznego jako potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Nadto wskazuje, że za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata zaległości spowodowała konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. W ocenie Sądu tę interpretację należy uzupełnić o dyrektywę postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość obywateli wobec prawa, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie stwierdził, że z uzyskiwanych dochodów zobowiązany nie jest w stanie zapłacić zaległości podatkowej. Odmowę umorzenia zaległości uzasadnił zaś faktem, że podatnik uzyskał w 2007 r. dochód z wynagrodzenia za pracę w Danii oraz w 2010 r. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. nabytego w drodze spadku po matce. W ocenie Sądu te okoliczności w sprawie nie powinny być w ogóle brane pod uwagę. Należy zauważyć, że w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych zasadnicze znaczenia ma przede wszystkim ocena stanu faktycznego w chwili wydania decyzji. Sąd co do zasady nie wyklucza możliwości uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosków o ulgi również istotnych dla sprawy okoliczności powstałych w okresie przed orzekaniem, jednak powołanie tych okoliczności przez organ w świetle ustalonego stanu faktycznego są nie do zaakceptowania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego trudna sytuacja finansowa rodziny, trwająca od lat, zmusiła skarżącego do wyjazdu do pracy w Danii, zaś dochody osiągnięte z wynagrodzenia za pracę w Danii oraz ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego były przeznaczone na spłatę długów i bieżące potrzeby rodziny. Przy tak niskich dochodach rodziny nie można przyjąć, że podatnik mógł poczynić jakiekolwiek oszczędności. W związku z tym osiągnięcie dochodów w poprzednich latach podatkowych pozostaje bez znaczenia dla oceny przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza, że podatnik był przeświadczony, że zapłata podatku w Danii zwalnia go z obowiązku opodatkowania tych dochodów w Polsce. . Natomiast istotne, w ocenie Sądu, w ten konkretnej sprawie, co zostało w ogóle pominięte przez organy podatkowe, jest źródło uzyskania dochodu, z którego powstała zaległość podatkowa. Nie bez znaczenia jest fakt, że zaległość podatkowa powstała, w związku z osiągnięciem dochodów poza granicami Polski w 2007 r. Sam ustawodawca dostrzegł problem podatników, którzy osiągnęli dochody poza granicami kraju w latach 2002 – 2007, wynikający z różnic pomiędzy przyjętymi metodami unikania podwójnego opodatkowania i powstaniem obowiązku zapłacenia podatku również w Polsce. Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894) przewidywała umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami dla podatników, którzy nie dokonali rozliczeń z tytułu podatku dochodowego. Ustawodawca zauważył, że większość podatników nie miały świadomości zróżnicowania systemów podatkowych kraju ich rezydencji i kraju, w którym uzyskiwali dochody, a tym bardziej wpływu tych systemów na poziom ich obciążeń podatkowych w Polsce. W szczególności wynikało to z faktu, że w powszechnym rozumieniu przez podatników, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miały na celu zabezpieczyć interes podatnika w ten sposób, że zapłata przez niego podatku w kraju uzyskania dochodu zwalniała go z obowiązku podatkowego w miejscu zamieszkania. Krótko mówiąc podatnicy byli przeświadczeni, że opłacając podatek w kraju zatrudnienia wypełnili już wszystkie swoje obowiązki podatkowe. Przy czym konsekwencje podatkowe dla podatników były różne w zależności od przyjętej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metody opodatkowania. Dla osób osiągających dochody w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska miała podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego były dużo gorsze od umów przewidujących metodę wyłączenia z progresją. W szczególności na podatniku tym ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego bez względu na fakt uzyskiwania jakichkolwiek dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Natomiast obowiązek taki nie powstawał w przypadku podatników uzyskujących dochody z zagranicy podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją i nie uzyskujących dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. W uzasadnieniu projektu powołano się na art. 32 Konstytucji RP - zasadę równości wobec prawa. Powołana ustawa jak również zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone powołaną ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. miały na celu zrównania konsekwencji podatkowych podatników uzyskujących dochody poza granicami kraju. Skarżący nie skorzystał z ulgi przewidzianej powołaną ustawą, jak wskazuje, wyłącznie z powodu nieznajomości prawa. Jednakże organ, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej powstałej wyłącznie z tytułu osiągnięcia dochodu z wynagrodzenia za pracę w Danii, winien wziąć pod uwagę zarówno bardzo trudną sytuację materialną skarżącego, która, jak sam przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej, jak również stanowisko państwa, które dostrzegło potrzebę unormowania kwestii opodatkowania dochodów, m.in. ze stosunku pracy, osiągniętych poza granicami kraju poprzez możliwość skorzystania z umorzenia zaległości podatkowych. Zatem państwo dostrzegło zarówno ważny interes podatników jak i interes publiczny, który należy postrzegać w kategorii równości wszystkich podatników wobec prawa. Ta kwestia została zupełnie pominięta przez organy przy rozpatrywaniu wniosku i analizie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach udzielonej pomocy prawnej postanowiono w oparciu o art. 200 , art. 205 § 2 w zw. z art. 250 ww. ustawy.