I SA/Po 811/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Asesor sądowy Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2006r. sprawy ze skargi E. B. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. B,-D, kwotę 2934,- zł ( dwa tysiące dziewięćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności płatnika – notariusz E.B. – D. z tytułu niepobranego podatku od spadku i darowizn od umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] grudnia 2005r. i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku na kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) notariusz jest płatnikiem podatku od darowizny. Od umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, mocą której A. J. podarował M. J., żonie z którą pozostaje w separacji, nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], której wartość wynosi [...] zł, notariusz – E.B. – D. nie naliczyła i nie pobrała podatku od darowizny. Notariusz zastosowała ulgę przewidzianą w art. 9 i 16 powołanej ustawy. Organ podatkowy powołał się na przepis art. 614 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, iż małżonków, wobec których sąd orzekł separację należy traktować tak, jak małżonków, wobec których sąd orzekł rozwód ze wszystkimi konsekwencjami, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje wyjątku od tej zasady podobnie jak i kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z tym notariusz winna potraktować strony darowizny jako osoby zaliczone do III grupy podatkowej w rozumieniu w. w. ustawy i nie stosować przepisu art. 16 tej ustawy i w konsekwencji naliczyć podatek od darowizny w wysokości [...] zł. Skoro E.B.-D. nie dopełniła tego obowiązku należało orzec o jej odpowiedzialności jako płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E.B. – D., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, co do skutków separacji wywołującej między małżonkami w zasadzie skutki takie jak rozwód. Rozwód zaś, zgodnie z art. 54 § 1 k. r. i o., powoduje między małżonkami rozdzielność majątkową. Tym samym z masy majątkowej A.J. przedmiot darowizny przeszedł do odrębnego majątku M.J., w związku z czym uzasadnione było zaliczenie ich do III grupy podatkowej, tak jak małżonków rozwiedzionych, na co wskazuje także przepis art. 935 k. c., w myśl którego przepisów o powołaniu do dziedziczenia z ustawy nie stosuje się do małżonka spadkodawcy pozostającego w separacji, a także art. 940 § 1 k. c. wyłącza od dziedziczenia małżonek, jeżeli spadkodawca wystąpił o orzeczenie rozwodu lub separacji z jego winy, a żądanie to było uzasadnione. Decyzję tę pełnomocnik E.B. – D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 614 § 1 , k. r. i o. w związku z art.2, 7, 84 i 217 konstytucji RP oraz art. 29 § 2 pkt 4, art. 110 § 3 i art. 111 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowie pozostający w separacji nie są małżonkami w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie są zaliczani do I grupy podatkowej, oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 4 w związku z art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 1b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji I instancji. W uzasadnieniu skargi jej autor w szczególności podkreśla, że małżeństwo nie ustaje przez orzeczenie separacji i nadal trwa między małżonkami, co uzasadnia zaliczenie małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej. Organy podatkowe niezasadnie odstąpiły od jednoznacznej wykładni językowej uzupełniając faktycznie normę prawną o kolejny wyjątek. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) stanowi, że wysokość podatku ustalona jest w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca. Z kolei ust. 3 tegoż art. 14 wyodrębnia trzy grupy podatkowe określone wg osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której nabyte zostały rzeczy lub prawa majątkowe. Do I uprzywilejowanej grupy zaliczeni zostali: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, zięć synowa, rodzeństwo, ojczym, macocha i teść. W rozpatrywanej sprawie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji istotne jest rozstrzygnięcie, czy małżonkowie pozostający w separacji zaliczeni są do I czy do III grupy podatkowej. Wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 1w. w. ustawy prowadzi do stwierdzenia, że małżonkiem jest osoba pozostająca w związku małżeńskim. Małżeństwo trwa od momentu jego zawarcia do jego ustania tj. do uznania za zmarłego jednego z małżonków lub orzeczenia rozwodu, co wynika z regulacji prawnej zawartej w Dziale IV k. r. i o. W przypadku separacji stanowiącej przedmiot regulacji Działu V k. r. i o. nie następuje ustanie małżeństwa, co wynika zarówno z odrębności systematycznej k. r. i o. jak i z treści przepisów zawartych w tym Dziale. Separacja w myśl art. 614 § 1 k. r. i o. ma co prawda takie skutki jak rozwód, chyba, że ustawa stanowi inaczej, jednakże nie jest równoznaczna z rozwiązaniem małżeństwa, o czym świadczy też § 2 powołanego artykułu stanowiącego, że małżonek pozostający w separacji nie może zawrzeć małżeństwa. Użycie przez ustawodawcę słowa "małżonek" w odniesieniu do osoby pozostającej w separacji, potwierdza to stanowisko, skoro nie może ona zawrzeć innego małżeństwa. Małżeństwa nie może bowiem zawrzeć, zgodnie z art. 13 § 1 k. r. i o. osoba, która już pozostaje w związku małżeńskim. W świetle powyższego, mając także na względzie, ze separacja może być zniesiona na zgodne żądanie małżonków, o czym stanowi art. 616 § 1 k. r. i o., w związku z czym ustają jej skutki, uznać należy, że osoby będące w separacji pozostają nadal małżonkami. Wobec tego ma do nich zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – zaliczający małżonka do I grupy podatkowej, a nie jak przyjęły organy podatkowe do III grupy. Pogląd taki jak wyżej prezentowany jest także przez Stellę Brzeszczyńską w Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wydawnictwo C. H. Beck 2005r. str. 229 i 230) oraz przez Arkadiusza Piotrowskiego w publikacji "Majątkowe skutki separacji" (Nowy Przegląd Notarialny 2004/3/31) Zaliczenie małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej umożliwia zastosowanie do osoby obdarowanej przywileju podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 1 w. w. ustawy. Skarżąca w akcie notarialnym zawierającym umowę darowizny nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność A.J. na rzecz jego żony M.J. (z którą pozostaje w separacji), stwierdziła, że obdarowana należy do I grupy podatkowej (§ 4 aktu notarialnego), wobec czego nie naliczyła i nie pobierała podatku od darowizny. Zdaniem składu orzekającego stanowisko notariusza w tej kwestii było prawidłowe. W związku z tym zaliczenie przez organy podatkowe obu instancji M. J. (żony pozostającej w separacji) do III grupy podatkowej, czyli do grupy innych nabywców, którzy nie mogą korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 16 w. w. ustawy z dnia 28 lipca 1983r., nie odpowiada prawu. W tej sytuacji nieuzasadnione było orzekanie o odpowiedzialności płatnika – notariusza E.B. – D. i określenie jej wysokości niepobranego podatku od darowizny. Mając powyższe względy na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR