I SA/Po 814/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Wójt Gminy Ł., po wszczęciu postępowania, określił [...], Oddział [...] w P. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w okresie od [...] stycznia 2007 r. Spółka pozostawała i nadal pozostaje właścicielem budowli, położonych na terenie Gminy Ł.. W ocenie organu budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekt budowlany stanowiący budowlę zdefiniowany został w art. 3 pkt 1 b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b.). W myśl art. 3 pkt 3 P.b. do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Nie ulega wątpliwości, iż urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria zapewniają właściwe użytkowanie budowli zgodnie z przeznaczeniem. Dopiero ujmowane łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno-użytkową i bez znaczenia jest to, że mogą być one zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie ze złożoną korektą deklaracji podatkowej z grudnia 2012 r. Decyzji zarzucono m.in.: - błędne ustalenia faktyczne co do kwalifikacji obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w toku postępowania podatkowego; - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DZ. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), polegające na przyjęciu, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazując, że budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1b P.b., zgodnie z którym do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Nie ulega wątpliwości, iż urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria zapewniają właściwe użytkowanie budowli zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zgodziło się z organem podatkowym I instancji, iż wbrew stanowisku Spółki demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Prawidłowo Wójt Gminy Ł. stwierdził, że wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów Spółki w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") gdyż decyzja organu I instancji przytacza stosowane przepisy, jest uzasadniona prawidłowo i zawiera wskazanie dowodów i faktów na jakich oparł się organ podatkowy rozstrzygając sprawę. W skardze z dnia [...] marca 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest określenie jakie elementy składają się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Organ natomiast przyjął, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowo ustalony, przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez wątpienia sieć gazową uznać należy za obiekt budowlany na podstawie ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy), tym samym na gruncie ustawy podatkowej sieć gazową należy zakwalifikować również do budowli, co jest bezsporne na gruncie niniejszej sprawy. Jednakże przepisy ustawy Prawo budowlane nie rozstrzygają, jakie elementy składowe sieci stanowią całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii, powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 - w skrócie: "rozporządzenie z dnia 30 lipca 2001 r."), wskazując, że ww. rozporządzenie przesądza, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są częścią budowli – sieci gazowej. Jednakże biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, m.in. wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1932/14, czy z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1799/14 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że definicje zawarte w rozporządzeniu mają zastosowanie wyłącznie w obrębie tego aktu prawnego i nie mogą stanowić podstawy kwalifikacji spornych urządzeń w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nie do zaakceptowania. NSA zwrócił uwagę, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. W aktualnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach ze skarg skarżącej Spółki zarysowała się linia orzecznicza, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno–użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/14, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl). Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz ze skargą złożyła ekspertyzy na potwierdzenie jej stanowiska. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych dokumentach. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W tym celu być może okaże się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz jego oceny. W związku z powyższym ocena naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.