I SA/Po 815/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr[...]; /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W dniu [...] października 2005 roku S.A. złożył wniosek w Urzędzie Skarbowym o umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych. Powyższy wniosek podatnik uzasadniał krytyczną sytuacją finansową rodziny uniemożliwiającą uregulowanie zaległości podatkowych. W dniu [...] października 2005 roku poborca podatkowy Urzędu Skarbowego sporządził protokół o stanie majątkowym podatnika. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 roku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie ww. zaległości podatkowej. W odwołaniu podatnik powołał się na trudności finansowe, a także stan zdrowia i związaną z tym konieczność leczenia. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę o możliwości uczestnictwa w każdym ze stadiów postępowania, a przed wydaniem decyzji w sprawie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe w dniu [...] stycznia 2006 roku podatnik zapoznał się z całością materiału zebranego w sprawie oraz podtrzymał swoje argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczące sytuacji materialnej jego rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem określenia rzeczywistych okresów zaległości podatkowych ciążących na podatniku z tytułu podatku od towarów i usług oraz należnych od tychże zaległości odsetek za zwłokę. W dniu marca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o toczącym się postępowaniu w pierwszej instancji, a następnie w dniu [...] marca 2006 roku powiadomił stronę o niezałatwieniu w terminie przedmiotowej sprawy, podając przyczynę zwłoki oraz nowy termin załatwienia sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj 1994 roku w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł (odsetki za zwłokę należne do dnia [...] grudnia 2003 roku). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bądź zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik po raz kolejny wskazał na trudną sytuację materialną i zdrowotną rodziny, która uniemożliwiała uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Pismem z dnia [...]maja 2006 roku podatnik został poinformowany przez organ odwoławczy o przysługującym jemu prawie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na owo zawiadomienie w dniu [...] maja 2006 roku podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym sprawie oraz przedłożył kserokopię skierowania swej małżonki do poradni onkologicznej. Przed wydaniem decyzji wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i zebranych materiałów w sprawie. W odpowiedzi na powyższe podatnik skierował do organu pismo, w którym wskazał na brak możliwości spłaty zadłużenia z uwagi na trudności finansowe rodziny, a także przekazał oświadczenie o stanie majątkowym sporządzone w dniu 9 maja 2006 roku. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję (nr [...]), którą na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku - t.j. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów zawartym w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy oraz błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynikało bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zmierzające do możliwie szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej podatnika oraz jego zdolności płatniczych, tj. dokonał analizy protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonego przez Urząd Skarbowy w dniu [...] października 2005 roku, uwzględnił jako materiał dowodowy przedłożone przez stronę dokumenty, dokonał analizy zarówno wszystkich argumentów strony, uzasadniających wniosek, jak i faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, pod kątem istnienia przesłanek stanowiących o możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi. Podatnik był również informowany o możliwości uczestniczenia w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ze względu na powyższe za bezzasadny uznany został zarzut dotyczący wadliwego prowadzenia postępowania. Organ odwoławczy odrzucił także argumentację strony dotyczącą utajenia kryteriów, którymi kierował się organ pierwszej instancji, gdyż ten w uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił podatnikowi na podstawie jakiego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa oraz w oparciu o jakie dowody i argumenty podjął swą decyzję. W sprawie ustalono także, zdaniem organu, wszystkie okoliczności ze sprawą, a więc między innymi przyczynę powstania zadłużenia, która jest istotna przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach. W uzasadnieniu odwołania zobowiązany wyjaśniał, iż nieprawidłowości związane z rozliczaniem się z podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstały wskutek nieumyślnego działania a nie złej woli, a spowodowane one zostały błędną informacją o przepisach prawa uzyskaną od urzędnika. Zarzut ten został także odrzucony przez organ, gdyż dla ustalenia odpowiedzialności organu podatkowego za udzielnie błędnej informacji dotyczącej przepisów prawa konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście miał miejsce, co nie zostało potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiałem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także opinii podatnika, iż jedynym kryterium branym w rozpatrywanej sprawie pod uwagę był interes Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji w swym postępowaniu kierował się wyłącznie przepisami prawa, dążąc do maksymalnie obiektywnego jej rozpoznania. Każda ze spraw dotycząca umorzenia zaległości podatkowej rozpoznawana jest indywidualnie, na tle konkretnego stanu faktycznego i pod katem wystąpienia przesłanek ustawowych uzasadniających przyznanie omawianej ulgi, tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zastosowanie natomiast instytucji umorzenia zaległości podatkowej może mieć miejsce jedynie w przypadkach wystąpienia nadzwyczajnych, wyjątkowych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji materialno-zdrowotnej podatnika oraz jego rodziny i uznał, iż wbrew twierdzeniom strony, nie jest ona ani odosobniona ani wyjątkowa. Bowiem z podobnych dochodów w chwili obecnej utrzymuje się ogromna grupa rencistów i emerytów. Z tego względu na fakt, iż zobowiązany i jego rodzina znaleźli się w trudnej sytuacji materialnej nie może według organu oznaczać, iż organy podatkowe są zobowiązane umarzać zaległość podatkową. Tym bardziej, iż jak wskazuje organ z oświadczenia o stanie majątkowym podatnika, sporządzonego w dniu [...] maja 2006 roku, wynika, iż łączny miesięczny stały dochód netto ośmioosobowej rodziny wynosi [...] zł, natomiast wydatki miesięczne wynoszą [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się w swej decyzji z argumentem strony o obowiązku organów państwowych, który miałby wynikać z Konstytucji RP, dotyczącym ochrony i pomocy rodzinom znajdującym się w niedostatku. Wskazał przy tym na brzmienie art. 84 Konstytucji RP, w którym ustawodawca nakłada na obywateli obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż brak jest jego zdaniem podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotowe zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, albowiem zostało one zabezpieczone na nieruchomości, co związane było z brzmieniem art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 roku - t.j. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.). Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] lipca 2006 roku strona złożyła w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu skargę żądając uchylenia tejże decyzji podatkowej. W uzasadnieniu swej skargi podatnik wskazał na sytuację materialną swojej rodziny, która jego zdaniem uprawnia do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, unormowanej w art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze skargi wynika, iż skarżący zaprzestał swej działalności gospodarczej, gdyż nie osiągał jakichkolwiek dochodów z jej tytułu, a kondycja finansowa jego firmy spowodowała jej zadłużenie. I choć w chwili obecnej posiada on wraz z żoną stały dochód to jednak ze względu na chorobę i konieczność częstego leczenia nie jest w stanie uregulować swych należności. Wszystko, zdaniem strony, wskazuje także na to, iż opisany stan zdrowia będzie się pogarszał, a tym samym odbije się to negatywnie na kondycji finansowej jej rodziny. Tym bardziej, iż u żony skarżącego wykryta została choroba nowotworowa. Z tego też względu, postępowanie organów podatkowych, w ocenie skarżącego pozbawione jest logicznego rozumowania i nie bierze pod uwagę zasad doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy brak jest perspektyw poprawy sytuacji finansowej strony. Różnica pomiędzy dochodami a wydatkami, na którą wskazywał organ podatkowy drugiej instancji ma wynikać z udzielanej przez rodzinę pomocy, która wspomagając podatnika pokrywa wyższe wydatki. Ze względu na powyższe, skarżący uważa, iż sytuacja zobowiązanego jest nadzwyczajna i posiada cechy wyjątkowości, a ocena materiału zebranego w sprawie jest nietrafna i subiektywna. Uznaniowość podejmowanej na podstawie odpowiedniego przepisu prawa decyzji, nie jest zdaniem podatnika, związana z dowolnością, na co zwrócić miał uwagę Sąd w jednym z swych wyroków (NSA Oddział Zamiejscowy w Katowicach, wyrok z dnia 7 listopada 2000 roku, sygn. I SA/Ka/1188/99). W tym stanie rzeczy skarżący uważa, iż w sprawie wystąpiły przesłanki konieczne do przyznania jemu przedmiotowej ulgi. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności jako bezzasadny uznał zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i stanem faktycznym. Wniosek S.A. dotyczył umorzenia zaległości podatkowej, a zatem winien być rozpatrzony w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z zachowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w tej ustawie - co też organ II instancji uczynił. Powyższy przepis stanowi, że organ podatkowy, ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny "może" umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę pojęcia nieostre oraz sformuowanie "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia należności podatkowych jest decyzją uznaniową. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadającym kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika". W związku z powyższym rozpoznawanie przez organ podatkowy wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę winno być poprzedzone wnikliwą oceną stanu faktycznego (zgromadzonych dowodów i materiałów) i okoliczności mających uzasadniać taki wniosek, co w rozstrzyganej sprawie zostało przez organ podatkowy II instancji zrealizowane. Zdaniem organu z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż przeprowadzono postępowanie wyjaśniające zmierzające do możliwie najbardziej szczegółowego ustalenia aktualnej sytuacji finansowej podatnika oraz jego zdolności płatniczych, tj. dokonano analizy oświadczenia podatnika z dnia [...] maja 2006r. zawierającego opis aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika i jego rodziny (strukturę dochodów, wydatków, sytuację mieszkaniową i materialną), uwzględniono jako materiał dowodowy przedstawione przez stronę dokumenty. Dokonano analizy zarówno wszystkich argumentów strony, uzasadniających wniosek, jak i faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, pod kątem istnienia przesłanek stanowiących o możliwości udzielenia wnioskowanej ulgi, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano podstawę prawną i motywy swego rozstrzygnięcia, tj. wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny dla której innym dowodom odmówiono wiarygodności. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik został powiadomiony o możliwości uczestniczenia w każdym stadium tego postępowania, a przed wydaniem decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszonych żądań. Natomiast przy ocenie zasadności wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę następujące okoliczności: Ustalenie S.A. dodatkowego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 1994r. nastąpiło w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości (nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży, zawyżenie podatku naliczonego) szczegółowo opisanych w decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1995r. nr [...]. Powyższa decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z [...] nr [...], a skarga wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi została przez Sąd oddalona - wyrok z dnia 27 marca 1998r. sygn. akt I SA/Łd 491/98. W piśmie z dnia [...] maja 2006r. skarżący wskazał, iż nieprawidłowości związane z rozliczaniem się z podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo "A"- ubój i przetwórstwo żywca) spowodowane zostały błędną informacją o przepisach prawa uzyskaną od urzędnika. Organ odwoławczy odrzucił powyższy zarzut, gdyż nie został on przez skarżącego poparty żadnymi dowodami, które potwierdziłyby, iż fakt dezinformacji rzeczywiście miał miejsce. Zebrany w sprawie materiał dowodowy również nie potwierdził powyższego zarzutu, który zresztą zaprzeczył wcześniejszym oświadczeniom skarżącego. W postępowaniu wymiarowym dot. przedmiotowego zobowiązania podatnik twierdził bowiem, że wyłączną odpowiedzialność za błędy popełnione w prowadzeniu dokumentacji firmy "A", ponosi nierzetelna księgowa, tj. M.P. Podkreśla, że skarżący rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek przyjął na siebie obowiązki wynikające między innymi z przepisów prawa podatkowego, a tym samym odpowiedzialność za ich prawidłowe wykonanie. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, kto prowadził dokumentację podatkową firmy podatnika. W gestii podatnika jest zatrudnianie osób z odpowiednimi kwalifikacjami. W tym zakresie nie jest skrępowany żadnymi przepisami prawa. Takie zachowanie jest niezbędne przede wszystkim dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika. Z punktu widzenia interesu publicznego nie do przyjęcia jest, by skutki prowadze- nia działalności gospodarczej były przenoszone na Skarb Państwa. Zdolności płatnicze podatnika wynikające z jego obecnej sytuacji finansowej (ustalonej na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedłożonych przez stronę dokumentów, z których wynika, jakie podatnik i wspólnie z nim zamieszkujące osoby uzyskują dochody i z jakiego tytułu, jakie ponoszą wydatki, stan posiadania, osoby na utrzymaniu, wielkość i wyposażenie domu itd) nie dają podstaw do szczególnego traktowania zobowiązanego w porównaniu z innymi, na których spoczywają podobne obowiązki podatkowe i tym samym, nie dają podstaw do rozstrzygnięcia zgodnie z jego wnioskiem. tj. umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowe. S.A. i jego małżonka posiadają stałe źródło utrzymania. Podatnik otrzymuje rentę w wysokości ok. [...] zł netto miesięcznie natomiast jego żona uzyskuje emeryturę, która po potrąceniu części kwoty w postępowaniu egzekucyjnym wynosi [...] zł netto miesięcznie. W. A. posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2001 i 2002 w łącznej kwocie [...] zł plus odsetki za zwłokę. Zobowiązany pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonką, dwoma bezrobotnymi synami (28 i 39 lat), synową, której dochód wynosi [...] zł netto miesięcznie oraz trójką wnuków (6,14,16 lat). Posiada dom jednorodzinny o powierzchni [...] m2 oraz działkę o powierzchni [...] m2 (KW nr [...]). Budynek mieszkalny składa się z 7 izb wyposażonych standardowo. Wg oświadczenia podatnika wydatki miesięczne związane z utrzymaniem domu wynoszą: [...] zł - podatek od nieruchomości, [...] zł -opłaty za energię elektryczną i gaz, [...] zł - woda i ścieki, [...] zł - opał, [...] zł - telefon. Natomiast inne wydatki wynoszą miesięcznie: [...] zł -ratalna spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzętu gospodarstwa domowego, [...] zł - wydatki na ochronę zdrowia, ok.[...] zł - koszty wyżywienia, ok.[...] zł koszty związane z nauką. Z oświadczenia strony wynika, że zarówno on, jak i małżonka wymagają leczenia z uwagi na posiadane schorzenia (u podatnika stwierdzono chorobę naczyniową kończyn dolnych i górnych, zwyrodnienie kręgosłupa natomiast u jego małżonki chorobę gośćcową oraz niewydolność krążenia). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny, kłopoty zdrowotne, konieczność leczenia, w odniesieniu do całości zgromadzonego materiału, nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja finansowa i zdrowotna rodziny S.A., aczkolwiek nie najlepsza, nie jest odosobniona ani nadzwyczajna. Z podobnych, a w wielu wypadkach znacznie niższych dochodów w chwili obecnej utrzymuje się ogromna grupa rencistów i emerytów mających na utrzymaniu członków najbliższej rodziny, znajdujących się w niedostatku. Osoby te, tak jak podatnik muszą się wyżywić, ubrać, opłacić typowe dla wszystkich gospodarstw domowych świadczenia, tj. gaz, prąd, woda, ścieki, ogrzewanie itp. oraz ponoszą koszty związane z leczeniem swoim jak i najbliższych. A zatem sytuacja strony nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się z podobnymi trudnościami w zaspakajaniu potrzeb życiowych. Wysokość renty S.A. ok. [...] zł netto miesięcznie, jak i emerytury małżonki, która po potrąceniu części kwoty w postępowaniu egzekucyjnym wynosi [...] zł netto miesięcznie jest porównywalna z większością emerytur, rent oraz zasiłków dla bezrobotnych, stanowiących w wielu wypadkach źródło utrzymania nie tylko osoby uzyskującej ten dochód, ale całej rodziny. Fakt, że zobowiązany i jego rodzina znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, jak wiele polskich rodzin, nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są do umarzania zaległości podatkowych. Nawet wystąpienie okoliczności niezależnych od podatnika nie oznacza z założenia, że konsekwencje finansowe ma ponieść w całości budżet Państwa, a nie podatnik . Pomoc świadczona bezrobotnym dorosłym synom (28 i 39 lat) i rodzinie jednego z nich nie może stanowić wystarczającej przesłanki uzasadniającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność, jak wskazano wyżej, nie ma znamion wyjątkowości i występuje bardzo często w obecnych realiach. Zauważa też, że synowie skarżącego to osoby młode i zdrowe, a zatem zdolne do podjęcia iakiejkolwiek pracy zarobkowej. Wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. To właśnie z podatków Państwo finansuje programy walki z bezrobociem oraz pomoc społeczną, której zadaniem jest wspieranie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać, wykorzystując własne zasoby i możliwości. W dniu [...] listopada 2000r. przedmiotowa zaległość została zabezpieczona hipoteką ustawową na nieruchomości podatnika. A zatem dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania w/w zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zauważa się, że po upływie ustawowego terminu przedawnienia odpowiedzialność podatnika staje się odpowiedzialnością ograniczoną do nieruchomości, na której utrzymuje się zabezpieczenie. A zatem Skarb Państwa może egzekwować wierzytelność tylko z tej nieruchomości nie zaś z całego majątku podatnika. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny i nie znajdujący potwierdzenia w faktach, podniesiony w skardze zarzut, że wydając zaskarżoną decyzję przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego przez co jego rozstrzygnięcie było dowolne, niezgodne z prawem. Odrzuca również zarzut błędnej, nietrafnej, oceny zebranego materiału dowodowego, który w ocenie skarżącego wskazuje, iż w jego przypadku zaistniały ustawowe przesłanki o charakterze wyjątkowym uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazuje, że w swym rozstrzygnięciu organ II instancji kierował się wyłącznie obowiązującymi przepisami prawa, dążąc do rozstrzygnięcia maksymalnie obiektywnego. Bez wątpienia zawsze decyzja organów podatkowych orzekająca podatnikowi umorzenie zaległości podatkowych leży w "ważnym interesie podatnika", ale tenże ważny interes podatnika - ze względu na konstytucyjną zasadę sprawiedliwości, tj. równość i powszechność opodatkowania - nie może być rozpatrywany bez powiązania z interesem publicznym, właśnie w celu wydania rozstrzygnięcia jak najbardziej obiektywnego. W rozpoznawanej sprawie właśnie w oparciu o tego rodzaju przesłanki przeprowadzono postępowanie podatkowe i wydano decyzję odmawiającą umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Podnoszony przez S.A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argument dot. kłopotów finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (brak dochodu, zadłużenie firmy), które w konsekwencji doprowadziły do jej likwidacji również nie może stanowić przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zauważa, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się ze znacznym ryzykiem, które winno być przez podmiot gospodarczy uwzględnione. W ramach takiego ryzyka należy uwzględniać możliwość uzyskiwania dochodów znacznie niższych od zakładanych a nawet możliwość ponoszenia strat, co w wielu wypadkach może doprowadzić do likwidacji podmiotu gospodarczego. W warunkach gospodarki rynkowej jest to zjawisko powszechne i przewidywalne. Subiektywne natomiast przekonanie skarżącego, że problemy finansowe jego rodziny nie są przejściowe i w przyszłości jeszcze bardziej pogłębią się z uwagi na zwiększenie z wiekiem wydatków na leczenie oraz wzrost kosztów utrzymania nieruchomości również nie może stanowić podstawy do wydania pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Zauważa się, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy bierze pod uwagę przede wszystkim sytuację materialną, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja a nie sytuację, w jakiej może się znaleźć w przyszłości, czyli zdarzenia niepewnego. Nie można bowiem wykluczyć, że synowie skarżącego znajdą pracę i będą w stanie sami zaspokoić podstawowe potrzeby życiowe oraz partycypować w kosztach utrzymania domu. Skarżący wskazuje, że obecnie małżonka oczekuje na operację (rozpoznano u niej raka piersi), co wiązać się będzie z dodatkowymi wydatkami. Dyrektor Izby Skarbowej nie neguje choroby małżonki, konieczności jej leczenia i ponoszenia w związku z tym wydatków, jednak powyższa okoliczność, w chwili obecnej, nie może stanowić przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Sytuacja finansowa skarżącego, aczkolwiek nie najlepsza, jak wielu polskich rencistów i emerytów, jest jednak korzystniejsza od wielu tych, którzy mają znacznie niższe dochody na członka rodziny i również ponoszą koszty związane z leczeniem najbliższych a nie mogą, jak skarżący, liczyć na wsparcie finansowe dalszej rodziny. Zauważa ponadto, że S.A. zainteresowany jest wyłącznie umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej, nie występował z wnioskiem o udzielenie ratalnej ulgi w spłacie. Organy podatkowe - wobec obowiązującej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania - udzielają ulg i zwolnień podatkowych w sytuacjach rzeczywiście nadzwyczajnych, przy zaistnieniu w stosunku do podatnika ubiegającego się o ulgę przesłanek wyróżniających jego pozycję względem innych podatników. Tego jednak w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. W świetle wyżej opisanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie widzi uzasadnienia do umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej , bowiem taka decyzja byłaby niebezpiecznym precedensem, oznaczającym obowiązek stosowania takich samych kryteriów orzekania wobec wszystkich inny podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji finansowej i zdrowotnej jak wnioskodawca i jego rodzina, co z kolei byłoby świadomym i pozbawionym podstaw prawnych uszczupleniem wpływów budżetowych skutkującym zmniejszeniem środków na finansowanie np.: służby zdrowia, oświaty, służb i instytucji wręcz niezbędnych do egzystencji całego społeczeństwa a zatem byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii odmowy umorzenia S.A. zaległości podatkowych ciążących na nim z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1994 r. oraz związanych odsetek za zwłokę, zabezpieczonych ustanowioną w dniu 28 listopada 2000 r. hipoteką ustawową na nieruchomości podatnika. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius ). Sąd rozstrzygając spór między stronami zwraca w szczególności uwagę na to, i z dniem 1 września 2005 r. weszły w życie postanowienia ustawy rozdziału 7a zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Celem owej nowelizacji było całościowe uregulowanie w jednym miejscu przyznawanych przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, z uwagi na ich zbliżoną konstrukcję prawną. Zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w dniu złożenia przez S.A. wniosku - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie przez ustawodawcę słowa "może" oznacza, iż ustawodawca przyznał organom podatkowym swobodę podejmowania decyzji w określonym zakresie, przyznając im prawo decydowania o przyznaniu takiego lub innego przywileju podatkowego w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Zgodnie zaś z uznaniem administracyjnym legalna jest zarówno decyzja zgodna z wnioskiem albo też nie uwzględniająca tego wniosku. W przypadku możliwości umarzania na wniosek podatnika zaległości podatkowych ustawodawca posłużył się tzw. klauzulami generalnymi drugiego stopnia, ograniczając swobodny luz decyzyjny organów podatkowych w tych kwestiach poprzez odesłanie do pewnych dyrektyw ogólnych, o uzasadnieniu aksjologicznym takich jak ważny interes podatnika i interes publiczny. Są to zwroty niedookreślone, które zezwalają organom podatkowym na uwzględnienie indywidualnych i bardzo zróżnicowanych sytuacji w jakich mogą znaleźć się nie z własnej winy dłużnicy podatkowi, stanowiąc swoisty wentyl bezpieczeństwa w sytuacji , gdy podatnicy nie są w stanie wywiązać się ze swych konstytucyjnych obowiązków zapłacenia wynikającego z ustawy podatku. Istnienie tej klauzuli generalnej pozwala też organom podatkowym na znaczną elastyczność w interpretacji przepisów podatkowych co do realizacji przez niektórych podatników i w niektórych sytuacjach takich podstawowych zasad polskiego systemu podatkowego jak powszechność opodatkowania czy sprawiedliwość opodatkowania. Polski ustawodawca pozostawiając organom podatkowym znaczny luz decyzyjny w zakresie uwzględniania wniosków o umorzenie zaległości podatkowej i dając organom podatkowym w tym zakresie znaczną władzę i swobodę orzekania, jednocześnie poprzez zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa ( np. art. 122 czy art. 124), a także brzmienie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ograniczył samowolę organów podatkowych w zakresie orzekania w przypadkach swobodnego uznania. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę na to, iż w szczególności gdy nie jest uwzględniany wniosek o umorzenie - organ podatkowy jest obowiązany do szczegółowego wyjaśnienia podatnikowi dlaczego w danej sytuacji faktycznej niedopuszczalne było inne rozstrzygnięcie aniżeli to, które zapadło. W niektórych też orzeczeniach NSA oraz w doktrynie prawa podatkowego zwracano ponadto uwagę i na to, że wątpliwości w każdej sprawie podatkowej (także i o umorzenie zaległości podatkowej) winny być rozstrzygane na korzyść strony (zasada in dubio pro tributario) , gdyż tylko takie postępowanie może pogłębiać zaufanie do organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. W niniejszej sprawie organy podatkowe, pomimo iż dwukrotnie zajmowały się wnioskiem S.A. o umorzenie mu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. wraz z odsetkami, nie wyjaśniły dogłębnie i wszechstronnie nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. I tak Sąd nie związany granicami skargi wskazuje na to, iż organy podatkowe w ciągu 12 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie zdołały należności wyegzekwować. Skoro decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wydana w dniu [...]1995 r. ( nr [...]), może to świadczyć o wadliwym funkcjonowaniu tego organu podatkowego, które wygenerowało odsetki od zaległości przewyższające samą kwotę podatku. W ciągu też tego okresu czasu sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego raczej nie polepsza się, ale są symptomy tego, iż ulega ona pogorszeniu (chociażby choroba nowotworowa żony i związane z tym nie tylko wirtualne wydatki w związku z sytuacją w polskiej służbie zdrowia). Organy podatkowe obu instancji orzekaniu pominęły też całkowicie fakt, iż trudna sytuacja majątkowa S.A. trwa co najmniej już od 2001 r. Bowiem już dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko skarżącemu, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości podatkowej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. By uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] grudnia 2000 r.- organy podatkowe ograniczyły się przede wszystkim do ustanowienia w dniu [...] listopada 2000 r. hipoteki ustawowej na nieruchomości podatnika składającej się z działki o powierzchni [...] m2 i usadowionego na nim domu jednorodzinnego. Organy podatkowe ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej winny szczegółowo ustosunkować się do aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej wnioskodawcy. M.in. wobec kodeksowego obowiązku pomocy między rodzicami i dziećmi, winny ustalić przyczyny z powodu których pełnoletni oraz zdrowi synowie nie pracują (zasięgnięcie np. opinii gminnego ośrodka pomocy społecznej i powiatowego urzędu pracy) i muszą by utrzymywani oni oraz ich rodziny z rent (emerytur) schorowanych rodziców. Nie wystarczy też wykazanie przez wnioskodawcę takich czy innych wydatków zapewniających minimum jego egzystencji i jego rodziny (winny być one zawsze zweryfikowane), ale również zweryfikowane winny by źródła ich pokrycia (m.in. od kogo konkretnie z rodziny otrzymuje on comiesięczną pomoc pieniężną). Organy podatkowe podejmując ewentualną pozytywną decyzję umorzeniową winny wycenić ponadto majątek skarżącego, na którym została ustanowiona hipoteka ustawowa. Być może bez żadnego istotniejszego uszczerbku dla bieżącej egzystencji wnioskodawcy i jego rodziny możliwa byłaby skuteczna egzekucja zaległości podatkowej do części działki. Kwestia ta również została pominięta w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy sytuacji niepewnej nie powinien niepotrzebnie przedłużać i to w sytuacji obowiązku prowadzenia egzekucji ex efficio (art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W ponownym postępowaniu organy podatkowe po wszechstronnym zbadaniu i ustaleniu faktycznego stanu podatkowego winny jeszcze raz rozważyć, czy ważny interes podatnika przeważa nad interesem publicznym, czy też odwrotnie czy ewentualnie w interesie publicznym nie leży umorzenie zabezpieczonej wyłącznie hipoteką zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Z powyższych względów, wobec istotnych braków w ustaleniach organów podatkowych dotyczących prawidłowego zastosowania postanowień art. 67a § 1 pkt. 3 i § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie art. 145 § 1 pkt.l "a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF