I SA/Po 82/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2008 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J. , a w pozostałym zakresie skargę B. J. oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej B. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I w zakresie w nim określonym jej uchyleniem nie może być wykonana. /-/G. Gorzan /-/St. Małek /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia 18 stycznia 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia 7 stycznia 2003r. w części dotyczącej stawki celnej i określił "A" Sp. z o.o. oraz Spółce Cywilnej [...] B. J., S. J. uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości [...]. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wyrok z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Po 109/07). Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie a decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4, ust. 4c, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) określił "A" Sp. z o.o. oraz Spółce Cywilnej [...] B. J., S. J. podatek od towarów i usług od importu towarów objętego powyższym zgłoszeniem w wysokości [...]. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993r. Stosownie do art. 19 ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zastosowano więc stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku. Naczelnik podniósł także, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei w świetle art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Decyzją z dnia 18 stycznia 2005r. ustalona została nowa kwota długu celnego. Zmiana ta pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Należało zatem określić, dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr [...], prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik B. oraz S. J. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług od importu towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym w taki sposób, że zostały zmienione niektóre elementy tego zgłoszenia. Była to więc co do istoty decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, jej przedmiotem było bowiem uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu innych niż określone w lit. a i b powołanego przepisu (zmiana podstawy opodatkowania i kwoty podatku). Decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). W konsekwencji, skoro dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. 7 stycznia 2003r., to decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z przekroczeniem powołanego terminu. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] nr [....], skierowaną do "A" Sp. z o.o. oraz B. J. i S. J., na podstawie art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził pogląd, iż określenie nowej wysokości cła (na mocy ostatecznej decyzji organu celnego II instancji) miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku. Stosownie bowiem do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby stwierdził, iż niemożliwe jest określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie przepisów Kodeksu celnego. Ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Nie stanowi w ogóle o sprawach podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 2 § 4 zasady powstawanie i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. W związku z tym zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c nie może obejmować podatków. Tym samym termin na wydanie takiej decyzji nie odnosi się do spraw podatkowych. Również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została uregulowana w Kodeksie celnym, lecz wyłącznie w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik B. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej bądź stwierdzenie jej nieważności w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji organu odwoławczego do B. J. oraz S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w I instancji była [...] s.c., 2) art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 3) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia. W uzasadnieniu wskazał, iż adresatami decyzji Dyrektora Izby Celnej byli B. i S. J., podczas gdy w postępowaniu przed organem I instancji stroną postępowania była Spółka Cywilna [...]. Wprawdzie wspólnikami spółki były wymienione osoby, jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. Decyzja organu odwoławczego skierowana została więc do osób niebędących stroną w sprawie, co skutkuje, z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt 5 o.p., jej nieważnością. Ponadto organ celny powinien zastosować stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja ta miała charakter ustalający (konstytutywny) – do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie powstawało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a jedynie określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r.). Decyzje określające organów celnych dotyczące podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003r. nie mogą więc dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ zobowiązania te nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi. Pełnomocnik podkreślił, iż zaskarżona decyzja była decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, mimo że nie zostało to wprost określone w jej sentencji. Jej przedmiotem było bowiem uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w tym zgłoszeniu, innych niż określone w art. 65 § 4 pkt 2 lit. a i b. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstał 7 stycznia 2003r., natomiast organ I instancji decyzję wydał w dniu 13 lutego 2007r. Nastąpiło to zatem z przekroczeniem 3 - letniego terminu. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował również stanowisko Dyrektora Izby, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych, podnosząc, że, wprawdzie art. 2 § 4 Kodeksu odsyła w zakresie spraw podatkowych do odrębnych przepisów, jednakże te odrębne przepisy odsyłają z powrotem do przepisów celnych, m.in. do art. 65. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie, podkreślając, iż mimo że B. oraz S. J. będący wspólnikami Spółki Cywilnej [...] występowali w postępowaniu przed organem I instancji jako spółka cywilna, to jednak odwołanie od decyzji Naczelnika złożyli wspólnicy występujący jako osoby fizyczne. Ponadto w toku podobnych postępowań organ celny I instancji otrzymał informację, iż z dniem 3 stycznia 2007r. firma [...] została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Samo rozwiązanie spółki nie uchyla solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania w czasie jej istnienia. Skutkuje jedynie tym, iż majątek spółki przestaje istnieć, stając się częścią majątku osobistego każdego ze wspólników. Skierowanie decyzji do wspólników było zatem konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy przyznał, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w charakterze płatników a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, jednak po 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia m.in. w zakresie spraw podatkowych. Podobne uprawnienia przewidują regulacje ustawy o VAT z 2004r. Nie można więc przyjąć, że brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego w dacie obowiązywania "starej" ustawy o VAT. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o skutkach jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych w momencie obowiązywania poprzedniej ustawy, co do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro więc "nowa" ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, to zastosowanie znajdują przepisy ustawy obowiązującej w dacie powstania zobowiązania a organy celne mają uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu, co do zgłoszeń celnych złożonych w momencie obowiązywania "starej" ustawy. Wskazał także, iż Kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte bądź wydane na jego podstawie nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych. W piśmie z dnia 19 maja 2008r. pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania. Zwrócił uwagę, iż wspólnicy spółki wykreśleni zostali z ewidencji działalności gospodarczej w styczniu 2007r. O fakcie tym Urząd Skarbowy powiadomiony został w dniu 16 stycznia 2007r. W chwili wydania decyzji przez organ I instancji spółka już nie istniała, decyzja ta nie została więc nigdy doręczona adresatowi. Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej doszło do jej likwidacji. Należy zatem przeprowadzić odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich, zakończone decyzją o ich odpowiedzialności podatkowej. Nie ma przy tym żadnych podstaw do przekształcenia toczącego się postępowania w sprawie przeciwko spółce w postępowanie toczące się wobec jej wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także niepodnoszonych w skardze. Ponadto związany jest zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (zakaz reformationis in peius), chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzja zawiera oznaczenie strony a skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1). W rozpoznawanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli "A" Sp. z o.o. oraz Spółka Cywilna [...] B. J., S. J. a drugiej instancji – "A" Sp. z o.o. oraz B. J. i S. J.. Wbrew wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej zmiany adresata decyzji. Niewątpliwe jest, iż naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S.J.. W toku ponownego rozpoznania sprawy należy przede wszystkim wyjaśnić czy i kiedy Spółka Cywilna [...] została rozwiązana. Skarżąca powołuje się w tym zakresie (k. 35 akt pod.) na wykreślenie spółki z dniem 3 stycznia 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej, a więc przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Przedłożone w postępowaniu sądowym dwie decyzje Prezydenta Miasta z 16 stycznia 2007r. nr [...] i [...] (k. 149 – 150) dotyczą wykreślenia określonej działalności spółki [...]. Należy zatem wyjaśnić czy tymi decyzjami nastąpiło wykreślenie Spółki Cywilnej [...] z dniem 3 stycznia 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej z powodu rozwiązania spółki, czy też decyzje te obejmowały jedynie wykreślenie części działalności gospodarczej tego podmiotu w określonym w tych decyzjach zakresie. Prawidłowe oznaczenie adresata decyzji ma istotne znaczenie, skoro przepis art. 5 ustawy o VAT określa krąg podmiotów będących podatnikami tego podatku. W świetle tego przepisu podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólników rozwiązanej spółki) orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Przed wydaniem takiej decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności "osoby trzeciej" (art. 115 o.p.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, iż rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja skierowana została do właściwej strony postępowania umożliwia odniesienie się do tych zarzutów (art. 11c ustawy o VAT z 1993r., art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny). Nie jest zasadne żądanie skargi uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do spółki "A". Wymieniona spółka nie składała odwołania od decyzji organu I instancji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów postępowania, które przeprowadzone zostało prawidłowo. W szczególności stwierdzone naruszenie przepisów procedury w odniesieniu do skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące spółki "A". Odpowiedzialność obu podmiotów jest bowiem solidarna, co umożliwia pozostawienie w obrocie prawnym tej części decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ Gabriela Gorzan /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska