I SA/Po 821/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ostrzeszowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/W.Zygmont I SA/Po 821/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 06 lutego 2007r. Burmistrz Miasta i Gminy w O. ustalił K. T. łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za 2007r. w łącznej kwocie [...] w tym w podatku od nieruchomości w kwocie [...] i [...] w podatku rolnym. Z decyzji wynika, że podstawą ustalenia podatku od nieruchomości była powierzchnia 16.990,00m² gruntów pozostałych. Wnioskiem z dnia 10 października 2007r. K. T. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] w części ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że w decyzji organu I instancji w żaden sposób nie uzasadniono dlaczego grunty o powierzchni 16.990,00m² zakwalifikowano do gruntów pozostałych. W ocenie natomiast wnioskodawcy przedmiotowe grunty w całości stanowią użytki rolne i jako takie podlegają ustawie z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( t.j. Dz.U. 136, poz. 969 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku rolnym) i w związku z czym na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( j.t. Dz. U z 2006r. Nr 121, poz. 844 z późn.zm., dalej powoływana jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Swoje stanowisko skarżący wywodzi z treści art. 2 ustawy o podatku rolnym, z którego jego zdaniem wynika, że kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest powierzchnia tych gruntów oraz stwierdzenie, czy grunty takie nie są zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Natomiast sporne grunty leżą odłogiem, co oznacza, że nie jest na nich prowadzona inna działalność niż rolnicza. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2003r. o sygn. akt III R 71/02. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło nieważność ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w O. dnia [...]. W ocenie SKO w K. dokonana przez organ podatkowy I instancji kwalifikacja przedmiotowych gruntów do gruntów pozostałych na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodna z art. 4 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, ponieważ grunty pozostałe gospodarstw rolnych nie są równoznaczne z gruntami pozostałymi w nieruchomościach, oraz z tego powodu, że na nich nie prowadzi się działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W konsekwencji uznano, że organ I instancji rażąco naruszył prawo w ten sposób, że od gruntów gospodarstwa rolnego, które nie są sklasyfikowane naliczono podatek od nieruchomości, a nie podatek rolny. Od powyższej decyzji z dnia 17 grudnia 2007r. skargę wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ostrzeszowie. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 21§1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( j.t Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.; dalej powoływana jako Prawo geodezyjne i kartograficzne), poprzez przyjęcie, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zakwalifikował sporne grunty o powierzchni 1.699 ha do "gruntów pozostałych", podczas gdy zgodnie z ww. art. 21§1 organ podatkowy I instancji prawidłowo naliczył podatnikowi wysokość podatku od gruntu opierając się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które to dane są dla organu podatkowego wiążące. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 156§1 pkt2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( j.t.Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 21§1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów i ich powierzchni, które to dane są dla organu podatkowego wiążące. Skoro więc z urzędowego rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w O. wynika, że sporne grunty o powierzchni 1.6990 ha są oznaczone klasą gleboznawczą jako teren zabudowy przemysłowej Ba to w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe. Tak więc, wbrew stanowisku SKO w K., podstawowym kryterium rozstrzygającym o sposobie opodatkowania gruntów są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza bogate orzecznictwo NSA. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi podnosząc m.in., że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne, ponieważ jest osobą fizyczną, nie prowadzi działalności rolnej i posiada użytki rolne o powierzchni 1,215ha przeliczeniowych oraz grunty oznaczone jako Ba o powierzchni 1,6990ha. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że od gruntów pozostałych, którymi są grunty oprócz użytków rolnych należało również ustalić zobowiązanie w podatku rolnym, zgodnie z art. 6 ust.1 pkt2 ustawy o podatku rolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się natomiast takich wad zaskarżonej decyzji, które skutkowałyby stwierdzeniem jej nieważności. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem skargi jest wydana w trybie nadzwyczajnym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 grudnia 2007r., którą stwierdzono nieważność ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] ustalająca łączne zobowiązanie K. T. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2007r. W zaskarżonej decyzji, jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazano art. 247§1 pkt3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ stwierdza nieważność decyzji, jeżeli wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Również w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie ostatecznej decyzji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją wątpliwości. Natomiast w zaskarżonej decyzji przesłankę rażącego naruszenia prawa uzasadniono w ten sposób, że od gruntów gospodarstwa rolnego, które nie są sklasyfikowane naliczono podatek od nieruchomości, a nie podatek rolny. W ocenie SKO organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował niesklasyfikowane grunty do gruntów pozostałych na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jest niezgodne z art. 4 ust.1 pkt2 ustawy o podatku rolnym, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla pozostałych gruntów – liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko powyższe należy uznać za błędne. Zgodnie z art. 1a ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Art. 1 ustawy o podatku rolnym wprowadza natomiast zasadę, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi: 1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego( art. 4 ust.1 pkt1 ustawy o podatku rolnym); 2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków ( art. 4 ust.1pkt2 ustawy o podatku rolnym). Pojęcie gospodarstwa i działalności rolniczej definiuje art. 2 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust.1ustawy o podatku rolnym). Natomiast za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust.2 ustawy o podatku rolnym). Z treści powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba ze są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym ( ww. art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast opodatkowanie podatkiem rolnym nie ogranicza się jedynie do gruntów gospodarstw rolnych (powyżej 1ha), ale dotyczy wszystkich gruntów (również do 1ha) sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej inna niż rolnicza. Każdy zatem użytek rolny bez względu na jego powierzchnię nie podlega podatkowi od nieruchomości ale podatkowi rolnemu, chyba, że zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. O tym jednak, czy coś jest użytkiem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów (ww. art.1 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym), a nie to co faktycznie znajduje się na gruncie albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo. Znajduje to również potwierdzenie w literaturze przedmiotu ( por. Etel L. komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w " Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny" Etel L., Presnarowicz S., Dudar G. , Wolters Kluwer, Warszawa 2008r.,str- 60 61). Także w orzecznictwie podkreśla się, że w świetle art. 21 – Prawo geodezyjne i Kartograficzne, organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wykazane w ewidencji gruntów ( por. np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. II FSK 842 -publ. LEX nr 242985 i wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006r. II FSK 1332/05- niepubl.). Wskazany art. 21§1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie natomiast art. 26 ust.2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego Minister Rozwoju Regionalnego I Budownictwa wydał rozporządzenie z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). W myśl §68 ust.1 tego rozporządzenia: Użytki rolne dzielą się na: 1) grunty orne, oznaczone symbolem - R, 2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, 3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, 4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, 5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, 6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, 7) rowy, oznaczone symbolem - W. Odrębną kategorią klasyfikacyjną pozostają natomiast grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione (§68 ust.2) oraz grunty zabudowane i zurbanizowane (§68 ust.3). Do tej ostatniej kategorii zalicza się m.in. tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – Ba. Z powyższego wynika zatem, że tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba nie mogą być uznane za użytki rolne ani też za grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, a tylko takie mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajduje się zawiadomienie Starosty O. o zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków z dnia 08 sierpnia 2005r., z którego wynika, że K. T. jest właścicielem gruntów o powierzchni 0,0472 ha oznaczone symbolem RIVa, 1,0357ha oznaczone symbolem RIVb oraz 1,6990 ha oznaczone symbolem Ba (k.6-7 akt administracyjnych). Zatem w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. nie tylko nie wywiodło zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, ale przeciwnie dokonano błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.4 ust.1 ustawy o podatku rolnym. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego oraz art. 247§1 pk3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast w zaskarżonej decyzji przesłanek do stwierdzenia jej nieważności, a w szczególności rażącego naruszenia prawa. Dokonana przez SKO w K. wykładnia przepisów prawa materialnego jest błędna, ale sama okoliczność, że treść, mającej zastosowanie w tej sprawie normy prawnej, nie wynikała z językowej wykładni jednego przepisu, ale dojście do prawidłowego wyniku wykładni wymagało zabiegów interpretacyjnych na kilku aktach prawnych nie pozwala uznać, że znaczenie tej normy prawnej jest oczywiste. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zastosować przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym zgodnie z wyżej przedstawionym ich znaczeniem. Z tych względów stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont