I SA/Po 825/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r., nr [...], wymierzył X. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach A. oraz B. poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ celny I instancji wyjaśnił, że w dniu 14 stycznia 2015 r., funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu stacji paliw Y. sp. z o.o., mieszczącym się przy ul. [...] w miejscowości K.. W objętym kontrolą lokalu stwierdzono obecność wymienionych na wstępie urządzeń. W trakcie kontroli zatrzymano kserokopię umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 31 grudnia 2014 r., nr [...], zawartej pomiędzy skarżącą a Y. sp. z o.o. Przedmiotem omawianej umowy był wynajem skarżącej części powierzchni użytkowej skontrolowanego lokalu, celem jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W toku prowadzonej kontroli rozegrano gry kontrolne na poddanych kontroli urządzeniach. W odniesieniu do automatu A. ustalono, że po zasileniu go kwotą środków pieniężnych, kwota ta została przeliczana na punktu do gry. W wyniku odpowiedniego ułożenia się symboli graficznych na zwizualizowanych bębnach otrzymano punkty kredytowe, które były przelewane do pola bank. Przy stanie pola bank 118 punktów wciśnięto przycisk wypłata. Omawiane urządzenie wypłaciło dwie pięciozłotowe monety, a pozostałe 18 punktów zgrano do zera. Uzyskaną wygraną wrzucono do automatu B., otrzymując w zamian za to punkty do gry. Rozegrano kilka gier za różne stawki. W wyniku odpowiedniego ułożenia się symboli graficznych na zwizualizowanych bębnach urządzenia otrzymano punkty kredytowe, które były dodawane do pola kredyt. Przy stanie pola kredyt 80 punktów, bank 30 punktów wciśnięto biały podświetlony przycisk na pulpicie automatu, na skutek czego omawiane urządzenie wypłaciło dwie pięciozłotowe monety. P. po dokonaniu wypłaty 10 punktów zgrano do zera. Z przebiegu gier kontrolnych w ocenie organu I instancji wynika, że gry na wymienionych na wstępie urządzeniach są prowadzone o wygrane pieniężne, które wypłacane są bezpośrednio z automatu. Gry urządzane na tych automatach mają charakter losowy, a gracz nie ma wpływu na ich wynik. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym. Organ I instancji zaznaczył, że zasady gry ustalone w toku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli zostały potwierdzone w opinii biegłego sądowego. Biegły ustalił także, że środki uzyskiwane w wyniku wygranych są dodawane do posiadanych środków i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier. W oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinię biegłego uznano, że gry na wymienionym na wstępie urządzeniu spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spółka wniosła o umorzenie postępowania podnosząc, że art. 89 ustawy o grach hazardowych sankcjonujący zachowani sprzeczne z zakazem wyrażonym w art. 14 ustawy o grach hazardowych nie obowiązuje, z uwagi na jego nieprawidłowe wprowadzenie do polskiego systemu prawnego. Powołując się m.in., na art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wyjaśniono, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przy czym zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Wskazano również, że gry prowadzone na wymienionych na wstępie urządzeniach spełniają kryteria z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Gry te urządzono bowiem na klasycznych automatach bębnowych, organizując je w celach komercyjnych. Gry te toczyły się ponadto o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gry na urządzeniach spółki zawierały również element losowości, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. Za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry uznano skarżącą, bowiem z zeznań M. R. – prezesa skarżącej, wynika, że skontrolowane urządzenia należały do spółki. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw do twierdzenia, aby przepisy ustawy o grach hazardowych na podstawie której wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej naruszały w aspekcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C 214/11, C-217/11 przepisy prawa wspólnotowego. W powołanym wyroku uznano, że art 14 ust 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Rozstrzygnięcie TSUE należy jednak, co do zasady wiązać z ograniczeniami wprowadzonymi ustawą o grach hazardowych w zakresie zmiany, wydawania i przedłużania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Co więcej TSUE nie przesądził jednoznacznie kwestii czy przepisy tam wskazane mają charakter "przepisów technicznych" wskazując jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy. W tym kontekście organ I instancji podkreślił, że przepis art. 14 ust 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił zarówno podstawy wszczęcia niniejszego postępowania, jak i podstawy wymierzenia kary pieniężnej. Przepis ten odnosi się ponadto do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie wcześniej uzyskanych zezwoleń, które po ich wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Zaznaczono przy tym, że skarżąca nawet takiego zezwolenia nie posiadała. W ocenie organu I instancji Służbie Celnej nie wolno odmawiać stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych zwłaszcza wtedy, kiedy nakładają one obowiązek określonego działania. Również Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził aby przepisy powołanej ostatnio ustawy były niezgodne z Konstytucją RP. W ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność braku urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu. Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej – polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie; 3) prawa materialnego, tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej w sytuacji, gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania; 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka K. S.. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatów. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, w świetle, którego gry urządzane na urządzeniach spółki były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Zaznaczono również, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że gry te spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do kwestii prowadzenia postępowania karnego o przestępstwo z art. 107 k.k.s., wskazano na brak przepisów wykluczających możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i karnego niezależnie od siebie. Ustosunkowując się do zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz zarzutu braku możliwości naruszenia przez spółkę art. 14 powołanej ustawy z uwagi na jego bezskuteczność i związany z tym brak możliwości stosowania sankcji z art. 89 powołanej ostatnio ustawy, stwierdzono, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 orzeczono, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Sentencja wskazanego powyżej wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala jednak przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił ponadto podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe niejednokrotnie orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. W końcowej części swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie skarżąca była niewątpliwie urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w protokole kontroli. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzuca się naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe; 2) prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i tym samym odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) prawa materialnego, tj. art. 56 TFUE w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że najdalej idącym zarzutem, jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) w związku z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca spółka, urządzała gry na przedmiotowym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 56 TFUE w związku z art. 89 u.g.h., albowiem twierdzenie skarżącej o braku podstaw do ograniczenia swobody świadczenia usług, oparte jest wyłącznie na założeniu, że nie wiąże jej zakaz wynikający z art. 14 u.g.h. Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 89 u.g.h. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 188 w związku z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 208 § 1 O.p.), na wstępie podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, uznając w świetle zgromadzonych dowodów, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne, w kontekście wskazanej przez stronę tezy dowodowej (na okoliczność braku urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu). Organ należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu, wskazując na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 188 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Z przedstawionej wyżej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jednoznacznie wynika, że w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, uzasadniająca zastosowanie w sprawie tego przepisu. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.