I SA/Po 828/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. wymierzył M. Ś. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automatach o nazwach: L. M. nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że dniu [...] kwietnia 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu o nazwie [...] znajdującym się w P. przy ul. [...], znajdują się urządzenia o nazwach: L. M. nr [...] oraz [...] nr [...], przypominające swoim wyglądem automat, na którym urządza się gry na automacie w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 612) dalej u.g.h. Jak ustalono urządzenia te należały do [...] Z załączonej do akt sprawy umowy najmu powierzchni użytkowej nr [...] zawartej w dniu [...].04.2015 r. wynika, że Spółka wynajęła część powierzchni lokalu, celem wykorzystania tej powierzchni na potrzebę prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) dalej u.s.c., funkcjonariusze celni ustalili, że gry oferowane na ww. urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w trakcie kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w postanowieniem z dnia [...] październik 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że gry na ww. urządzeniach spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h., albowiem są grami na urządzeniach elektronicznych, działających w oparciu o zainstalowane komputery, o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, zatem są grami o charakterze losowym, urządzanymi w celach komercyjnych. W związku z powyższym ich urządzanie poza kasynem gry odbywało się z naruszeniem przepisów wskazanej ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 208 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p. w związku z art. 89 u.g.h w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy [...], poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe, 2) art. 187 O.p. polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, 3) art. 56 TFUE w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej w sytuacji, gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania, 4) art. 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony. W piśmie z dnia [...] lutego 2016 r. spółka ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony - prezesa jej zarządu - M. R., na okoliczność braku urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka nie posiadała wcześniej zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a nawet nie ubiegała się o jego udzielenie pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w związku z tym znajduje wobec niej zastosowanie kara za urządzanie gier na automatach, o której w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Zaznaczono, że administracyjna kara pieniężna w wysokości 12.000 zł stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i jej celem jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami u.g.h., prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do przedmiotowych automatów, organ II instancji wskazał, że urządzane na nich gry miały charakter losowy. Podkreślono, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty procesowe jednoznacznie wykazały, że wyniki gier nie zależą od umiejętności grającego, którego rola sprowadza się jedynie do naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę, lecz od losowego wytypowania symboli przez program gry. Gracz nie jest w stanie przewidzieć, jakie symbole pojawią się na bębnach w momencie ich zatrzymania. Ponadto przeprowadzający eksperyment jako potencjalny gracz nie miał możliwości w żaden sposób wpłynąć na wynik gry. Stwierdzono także, że organizowanie gier na ww. automatach odbywało się w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku przez urządzającego. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że gry na ww. automatach są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. W zakresie sygnalizowanej w odwołaniu kwestii prowadzenia postępowania karnego o przestępstwo z art. 107 K.k.s., Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że brak jest materialnych przepisów wykluczających możliwość prowadzenia obu postępowań: podatkowego i karnego niezależnie od siebie. Podkreślono, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego, inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji (sięgającą aż po jej zakazanie) z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny, z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie ustalono, że Spółka była niewątpliwie podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w protokole kontroli. W skardze z dnia [...] marca 2016r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym nieumorzenie postępowania, które jest bezprzedmiotowe, 2) art. 89 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie przepisu bezskutecznego, 3) art. 188 w zw. z art. 199 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, podczas gdy przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4) art. 56 TFUE w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez orzeczenie wobec skarżącej kary pieniężnej, uniemożliwiającej jej prowadzenie w sposób swobodny działalności gospodarczej, w sytuacji gdy żaden przepis szczególny takiej działalności nie zabrania. W uzasadnieniu skargi spółka wyraziła przekonanie, że w związku z uznaniem przez ETS przepisów takich jak art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepisy podlegające notyfikacji należy uznać (w związku z niedopełnieniem tego obowiązku przez państwo polskie w stosunku do art. 14 ustawy o grach hazardowych), że ww. przepis (gdy osoba powoła się na brak jego notyfikacji) nie podlega stosowaniu. Skoro przepis art. 14 ww. ustawy, wyrażający w swojej treści normę sankcjonowaną, nie może być stosowany, to tym bardziej nie może być stosowany przepis art. 89 tej ustawy, wyrażający normę sankcjonującą. Zatem, zdaniem pełnomocnika strony, skarżąca nie mogła naruszyć przepisu art. 14 u.g.h., gdyż jest bezskuteczny i tym samym nie można wobec niej stosować sankcji przewidzianej w art. 89 tej ustawy. Ponadto, zdaniem skarżącej, oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony stanowi naruszenie art. 188 O.p. Końcowo skarżąca wskazuje, że zakaz wynikający z treści art. 14 u.g.h ze względu na błąd legislacyjny polskiego ustawodawcy nie wiąże podmiotów krajowych. Tym samym działalność w zakresie urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych nie podlega żadnym ograniczeniom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 188 w związku z art. 199 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.), na wstępie podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, uznając w świetle zgromadzonych dowodów, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne, w kontekście wskazanej przez stronę tezy dowodowej (na okoliczność braku urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu). W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wszystkie okoliczności, które miałyby być wnioskowanym środkiem dowodowym wykazane zostały już ustalone w postępowaniu. Bezsporne jest bowiem, że spółka była właścicielem automatów do gier. Uruchomiła automaty w wynajętym lokalu, zatem prowadziła działalność w zakresie gier poza kasynem gry. Dowody zebrane w postępowaniu przed organem I instancji wskazują, że spółka nie posiadała zezwolenia działalności w zakresie gier. Powyższe uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzutem skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 u.g.h. stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej, jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem. W rezultacie nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 56 TFUE. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować stanowiska skarżącej spółki, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja zatem nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 u.g.h., w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Z przedstawionej wyżej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jednoznacznie wynika, że w sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, uzasadniająca zastosowanie w sprawie tego przepisu. Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.