I SA/Po 829/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/K. Wolna - Kubicka Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 47 § 3, art. 51, art. 53 i art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450; dalej: u.p.c.c.) określił A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy pożyczki w kwocie [...]zł, zawartej w dniu [...]2007 r. pomiędzy A. B. jako pożyczkobiorcą a J. Ł., jako pożyczkodawcą na kwotę [...]zł w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w deklaracji PCC-3 z dnia 20 lipca 2007 r. kwoty [...] zł. Organ podkreślił, że na fakt zawarcia umowy pożyczki podatnik powołał się w trakcie przeprowadzonej w dniach 19-20 lipca 2007 r. kontroli podatkowej z zakresu podatku od towarów i usług. Pożyczka miała stanowić źródło finansowania inwestycji – budowy dwóch stawów. W dniu 24 lipca 2007 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 odnośnie zawartej umowy pożyczki i zadeklarował podatek w wysokości [...] zł ([...] zł x 2%). Organ podkreślił, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego, bowiem nie złożył w ustawowym terminie (14 dni) deklaracji PCC-3 i nie uiścił należnego podatku, a zastosowana przez niego stawka 2% jest nieprawidłowa. Powołując się na treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organ wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatkowa wynosi 20%. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W odwołaniu podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Wskazał, że decyzję wydano bez podstawy prawnej, od momentu zawarcia umowy pożyczki do dnia opłaty nie minęło 5 lat, a zakres kontroli nie obejmował podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że zaistniała przesłanka zwolnienia czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem umowa pożyczki została zawarta pomiędzy podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, co – zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi podstawę takiego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu, w którym podatnik podniósł, iż dokonana czynność jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podkreślił, iż o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Aby zastosować wyłączenie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. musi powstać z tytułu tej konkretnej czynności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przynajmniej jednej ze stron. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokonanej czynności nie można sklasyfikować jako usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielenie pożyczki przez J. Ł. z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. Nadto odwołujący nie wskazał, by w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Burmistrza N. wynika, że przedmiotem działalności J. Ł. nie są wspomniane usługi pośrednictwa finansowego. Organ podkreślił, ze to pożyczkodawca korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku 4 do ustawy – a więc co do zasady usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem jednak usług udzielania pożyczek, świadczonych poza systemem bankowym. Podmiot udzielający pożyczki jest podmiotem krajowym i nie świadczy usług finansowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a dokonana czynność cywilnoprawna polegała na udzieleniu pożyczki jednorazowej pomiędzy osobami fizycznymi i nie stanowi usługi zakwalifikowanej do usług pośrednictwa finansowego. Jedynie pożyczka udzielona w trybie płatnego świadczenia usług sklasyfikowanych jako "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym, pozostałe" mieszczących się w grupowaniu PKWiU 65.22.10-00.00 podlega zapisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zaakceptował także zastosowaną przez organ pierwszej instancji stawkę podatkową w wysokości 20 % podnosząc, iż podatnik powołał się na fakt dokonania czynności po upływie 14 dni od chwili powstania obowiązku podatkowego, a zatem już po niedopełnieniu przez podatnika przewidzianych w ustawie obowiązków, to jest obowiązku złożenia deklaracji i wpłacenia podatku. Nadto uczynił to podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a z literalnego brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie wynika, żeby ustawodawca wskazał rodzaj kontroli podatkowej w trakcie której nastąpi powołanie się na wskazane w tym przepisie czynności cywilnoprawne. Podatnik zaskarżył decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: 1. art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT 2. art. 121 §§ 1-2 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 5 ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, iż w sprawie – wobec brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – dla rozstrzygnięcia organ winien ustalić, czy J. Ł. udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT. Należało w związku z tym ustalić, czy pożyczkodawca formalnie jest podatnikiem VAT oraz, czy pożyczkodawca udzielając pożyczki działał jako podatnik VAT, to jest czy udzielając jej wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; aby to stwierdzić należało z kolei zbadać, czy udzielenie pożyczki mieściło się w pojęciu "wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jeżeli nie – to czy udzielenie pożyczki było czynnością, która "została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT). Dopiero analiza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozwoliłaby organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ ustalił stan faktyczny biorąc pod uwagę jedynie treść art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, co winno mieć charakter wtórny. Zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 188 ordynacji podatkowej strona wskazała, iż odmówił on przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz dowodu z przesłuchania świadka - pożyczkodawcy, pomimo, iż miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postanowieniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ ogólnikowo odniósł się do treści art. 188, przez co naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia nie wynika, dlaczego odmówiono wiarygodności przyrzeczonej umowie pożyczki i pokwitowaniom. Nie wiadomo także, na podstawie jakiego środka dowodowego organ podatkowy przyjął, że pożyczkodawca udzielił pożyczki "sporadycznie", przez co naruszono art. 191 ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono także, - w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kwestii zamiaru, który można ustalić wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania danej osoby, której zamiar ma być ustalony, przez co naruszono art. 187 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że obowiązkiem organu odwoławczego było przeprowadzenie ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w tym ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dokonanie ich oceny zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej. Nadto organy nie zwróciły uwagi na fakt, iż poczynione ustalenia odnoszą się do warunkowej przedwstępnej umowy pożyczki, a warunkiem udzielenia pożyczki, zgodnie z treścią umowy przedwstępnej było podpisanie przez pożyczkobiorcę umowy o dofinansowanie inwestycji z [...]. Umowa z [...] została zawarta w dniu [...] r. w tej samej dacie zawarta została umowa przyrzeczona pożyczki. Jako strony tej umowy wskazano skarżącego oraz A J. Ł.. Obydwa te podmioty są podatnikami VAT i przy tej czynności występowały w takim właśnie charakterze. Organy podatkowe nie ustalając stanu faktycznego przyjęły – wyłącznie na podstawie oświadczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej, że wypłata nastąpiła na podstawie umowy przedwstępnej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: – umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziału w tych prawach, – umowy spółki i jej zmiany, – umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W świetle powyższego, o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decydujący jest fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. W istocie zatem, istotą sporu w niniejszej sprawie, jest to, czy pożyczka podlegała przepisom ustawy o podatku VAT i była od tego podatku, na podstawie tej ustawy, zwolniona i czy ustalenia faktyczne poczynione na gruncie sprawy zostały w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Należy podzielić zarzuty skargi, iż organ nie ustalił prawidłowo zakresu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie poczynił ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy, przez co doszło do naruszenia opisanej w art. 122 i uszczegółowionej w art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej i wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 ordynacji podatkowej). Skoro bowiem warunkiem uznania pożyczki, za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz, czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl ust. 2 art. 15 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ dokonując ustalenia, iż dokonana pożyczka nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego, wywodził, iż – sporadyczne udzielenie pożyczki przez J. Ł. (pożyczkodawcę) z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych nie wypełnia warunków, by skwalifikować tę czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, – odwołujący nie wskazał, aby w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego i powołał się w tym zakresie na zaświadczenie o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji gospodarczej wydanego przez Burmistrza Miasta N. z dnia [...]r. (s. 3 decyzji organu odwoławczego), Jak trafnie zauważył skarżący, organy nie analizowały w ogóle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomimo, iż artykuł ten ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu (a w konsekwencji także zwolnieniu) podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem organ abstrahując od treści powołanego przepisu podkreślił, że odwołujący nie wskazał, aby w zakresie działalności pożyczkodawcy wyszczególnione były usługi pośrednictwa finansowego i powołał się na zaświadczenie Burmistrza N. o dokonanej zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (s.3), a w dalszej części decyzji – stwierdził, że "podmiot udzielający pożyczki jest podmiotem krajowym i nie świadczy usług finansowych", a zatem ponownie odniósł się do okoliczności obiektywnych dotyczących samego podatnika, a nie konkretnej czynności, to tym samym nie zbadał należycie sprawy, a uzasadnienie decyzji nie spełnia przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zresztą, iż organ jest w tym zakresie niekonsekwentny, bowiem z jednej strony wskazuje (s. 3 skargi), że "o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej czynności posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu dokonania tej konkretnej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona, by w dalszej części uzasadnienia swoją argumentację oprzeć na fakcie rejestracji i wpisu do działalności gospodarczej oraz wskazanych aspektach natury obiektywnej. Dopiero ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, istotnych z punktu widzenia powołanego artykułu, pozwoli organom na określenie, czy przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż organ niekonsekwentnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż udzielenie pożyczki miało charakter sporadyczny (s. 3 decyzji), które to słowo, jako oznaczające "rzadko, nieregularnie" zawiera w sobie element powtarzalności, a z drugiej na s. 4 pożyczkę określił jako "jednorazową". Organ w żaden sposób nie wskazał przy tym, dlaczego udzielenie pożyczki miało jego zdaniem wskazany charakter, ani nie wyjaśnił znaczenia tej okoliczności, w szczególności w kontekście brzmienia art. 15 ust. 2 w części, w której przewiduje on, iż działalność gospodarcza obejmuje swoim zakresem czynności, które wykonane zostały jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W kontekście powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty dotyczące oddalenia wniosków dowodowych strony. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro o tym, czy umowa pożyczki podlega opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych nie decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej i określony w tej ewidencji zakres przedmiotowy działalności, a fakt, iż na gruncie ustawy o VAT, w tym na podstawie jej art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynność podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, to wobec nieprzeanalizowania przesłanek z art. 15 ustawy i niewzięcia ich pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku dowodowego (i analizie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia), dokonana przez organ ocena wniosku jest wadliwa. Jakkolwiek ustalenie stawki podatku ma charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności konieczne jest stwierdzenie, czy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, to jednak mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy podkreślić, iż brzmienie powołanego artykułu jest jednoznaczne. Przepis dotyczy zastosowania podwyższonej stawki podatku, w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego". Stosowanie przepisu nie jest zawężone do prowadzenia wymienionych postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku i dotyczy powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku prowadzenia przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Rozumienie przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej. Mając na uwadze powyższe, ponieważ w sprawie doszło – z jednej strony – do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, to decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) należało uchylić (punkt I wyroku). Skoro badany w sprawie stan faktyczny nie obejmował w pełni okoliczności ujętych w treści art. 15 ustawy o VAT, to należy je w toku ponownie przeprowadzonego postępowania uwzględnić, a zasadność wniosków dowodowych strony, w kontekście brzmienia tego przepisu ponownie rozważyć. O kosztach postępowania (punkt II wyroku), na które składają się wpis od skargi w wysokości [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" w zw. z § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji (punkt III wyroku), orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ K. Wolna-Kubicka