I SA/Po 83/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. V. P. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) w dniu 30 grudnia 2019 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] (dawniej [...]) w granicach działki obręb [...], ark. [...], dz. nr [...], przeprowadziła weryfikację ww. obiektów budowlanych dla potrzeb podatkowych. Spółka stwierdziła, że w wyniku przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej sporządzono opinię, w której wskazano, że przedmiotowe elektrofiltry należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dotychczasowe zakwalifikowanie objętych wnioskiem środków trwałych jako budowli było nieprawidłowe. Strona do wniosku dołączyła korektę deklaracji na 2014 r. wraz z wyjaśnieniami, zgodnie z którymi zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o kwotę [...]zł oraz zwiększyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 1.546,18 m2. Wniosek spowodował zmniejszenie podatku od nieruchomości za 2014 r. o kwotę [...]zł. Prezydent Miasta [...] decyzją z 10 czerwca 2020 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ wyjaśnił, że w poczet materiału dowodowego włączono dokumenty zgromadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym opinię techniczną w zakresie klasyfikacji w/w obiektów budowlanych, sporządzoną w grudniu 2017 r. Prezydent nie podzielił stanowiska Spółki, że elektrofiltry kotłów należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie organu konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek, czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Prezydent nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki, nie zgodził się również ze Spółką, że protokół z kontroli przeprowadzonej przez P. I. N. B. (dalej: "PINB") w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do kategorii budynków. W ocenie organu I instancji PINB dokonał takiej kwalifikacji, kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."), a nie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."). W tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1504/16, który zapadł w sprawie dotyczącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. Prezydent podniósł, że przy kwalifikacji obiektów budowlanych nie można odwoływać się do klasyfikacji środków trwałych, czy też klasyfikacji obiektów budowlanych, jak to zrobiła Spółka, przedkładając opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych, lecz do przepisów u.p.o.l. Zdaniem organu sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Prezydent wskazał, że nie mogą one funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, ponieważ obiekty te stanowią ochronę urządzeń, tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Według organu zarówno fundamenty, jak i konstrukcja nośna są elementami budowli jaką są elektrofiltry. Opierając się na ww. opinii biegłego, organ zaznaczył, że obudowa została zamocowana do wybudowanej wcześniej konstrukcji nośnej elektrofiltrów i nie posiada ona fundamentów, lecz opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach. W ocenie organu brak fundamentów powoduje, iż obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania za budynek. Organ wskazał, że elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę, co oznacza, że nie można podzielić stanowiska podatnika, iż elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych. W podsumowaniu organ podkreślił, że przedmiotowa decyzja uwzględnia ustalenia poczynione przez T. K. w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a także, że istnieje ukształtowana linia orzecznicza w kwestii objęcia podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ponowienia analizy materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 8 października 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał treści przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 4, art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu dwukrotnie orzekał w tożsamej sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. z wniosku Spółki i jej poprzedników prawnych. Przedmiotem sporu była również prawnopodatkowa kwalifikacja elektrofiltrów. Zdaniem organów podatkowych stanowiły one budowle, z czym nie zgadzała się Spółka, twierdząc, że są do budynki. Z uwagi na tożsamość podmiotową i przedmiotową ww. sprawy oraz niniejszego postępowania (z tym, że za inny rok podatkowy), wyroki WSA w Poznaniu z 18 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1504/16 oraz z 6 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 922/18, mają w ocenie organu istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie SKO, organ pierwszej instancji dokonał wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego, a następnie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu są zatem nieuzasadnione. Opinia z grudnia 2017 r. została sporządzona przez osoby mające wiadomości specjalne: rzeczoznawcę budowlanego - I. K. oraz biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych - P. D.. Zdaniem biegłych elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. W opinii biegli dokonali również opisu spornych obiektów oraz przedstawili schemat ich powiązania z innymi obiektami. Dokonując oceny powyższej opinii biegłych SKO stwierdziło, że wynika z jej jednoznacznie, że elektrofiltry są trwale związane z obiektami budowlanymi i pełnią one podstawową rolę w procesie oczyszczania gazów spalinowych, stanowiąc ogniwo pośrednie pomiędzy kotłami a kominem, z którymi są połączone kanałami dolotowymi i wylotowymi. W przedmiotowej opinii biegli dokonali też opisu technicznego elektrofiltrów, wyjaśniając, że zostały one wraz z niezbędnymi instalacjami zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Z opinii wynika również, że obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym, przy czym stanowi ona integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie. W związku z powyższym Kolegium uznało, że elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, stanowiąc jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową oraz zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. Skoro elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym i służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jego odłączenie uniemożliwiałoby realizację tego celu. Redukcja zanieczyszczeń jest z kolei obowiązkiem wynikającym z przepisów o ochronie środowiska. Oznacza to, że sporne elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji słusznie również uznał, że opinia prywatna złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno - użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta [...], w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów w przedmiotowej sprawie. Opinia biegłych I. K. i P. D. była fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie, m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Kolegium zaznaczyło, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji, wyjaśnił, z jakich przyczyn nie oparł się przy rozstrzygnięciu sprawy na piśmie PINB. W skardze do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku (zarzut nr [...]), 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 120 O.p. wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu odwoławczego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego (zarzut nr [...]), - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie w trakcie postępowania uwag i zastrzeżeń co do opinii biegłych powołanych w sprawie, których konkluzje wydane zostały z naruszeniem zasad logicznej analizy stanu faktycznego, - wybiórcze przywołanie orzeczeń sądowych - w tym przede wszystkim N. S. A. - bez uwzględnienia zakresu sprawy zawisłej przed Sądem, co w sposób drastyczny podważyło zaufanie do SKO zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa (zarzut nr [...]), - art. 122 O.p., poprzez istotne ograniczenie aktywności organu odwoławczego w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem w postępowaniu istotnych dowodów dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego (zarzut nr [...].), - art. 124 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania Strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowało się SKO przy wydaniu rozstrzygnięcia (zarzut nr [...]), - art. 180 § 1 O.p. poprzez: - praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego przedstawionej przez Spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny (zarzut nr [...].), - nieuprawnioną marginalizację protokołu z kontroli budowli sporządzonego przez PINB (zarzut nr [...]) W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 853/20 W. S. A. w Poznaniu oddalił skargę. Za prawidłowe uznano stanowisko organów wskazujące, że elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się również do wyroku WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18 oraz wyroku NSA z 4 sierpnia 2020 r., II FSK 1365/19. Uznano, że organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wskazanego orzeczenia. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 4505/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wyjaśniono, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał wyraźnie z jakim "obiektem budowlanym" są związane elektrofiltry. NSA stwierdził, że za obiekt budowlany, z którym filtr jest związany w sposób determinujący zastosowanie art. 3 pkt 9 P.b., WSA uznał kocioł. Nie wskazał jednak, co sprawia, że sam kocioł powinien być uznany za obiekt budowalny w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Zdaniem NSA aby przekonująco wykazać, że elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym należy przekonująco wykazać, z jakim obiektem budowlanym elektrofiltry są związane i że ten obiekt budowlany stanowi budowlę (lub budynek) w rozumieniu u.p.o.l. Związek elektrofiltrów z kotłami miałby znaczenie (w świetle art. 3 pkt 9 P.b.) gdyby kotły stanowiły budowle - jednak takiej tezy sąd pierwszej instancji wprost nie stawia. Jeśli zaś uznać, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią jeszcze budowli ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie wskazał również jednoznacznie, co uznaje za "główny" obiekt budowlany, któremu służą elektrofiltry, tj. któremu filtry miałyby zapewniać "możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem", jak stanowi art. 3 pkt 9 P.b. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto kompletnego wywodu dotyczącego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. stanowiska co do niezastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. Stwierdzono również, że Sąd pierwszej instancji mimo zarzutów podniesionych w skardze nie wypowiedział się co do zastrzeżeń formułowanych przez stronę pod adresem opinii i wniosków z niej płynących. Zdaniem NSA argument, że opinia nie została skutecznie podważona w innym postepowaniu, nie może samodzielnie przesądzić o tym, że zastrzeżenia formułowane pod jej adresem przez stronę nie zasługują na uwzględnienie w tym postępowaniu. Organy podatkowe mogą oczywiście wykorzystać materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, jednak są zobowiązane samodzielnie go ocenić, nie powinny przenosić automatycznie ocen z innego postępowania. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast dokonanie kompletnej oceny prawidłowości ustaleń i ocen dokonanych przez organ w danym postępowaniu bez względu na to, jak zakończyło się inne postępowanie, dotyczące analogicznego zagadnienia. Wyjaśniono, że ponownie rozpatrując sprawę WSA oceni, czy prawidłowe jest stanowisko Kolegium, że "elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym", przy czym niezbędne jest wskazanie, z jakim konkretnie obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) są powiązane w przywołany wyżej sposób, określony w art. 3 pkt 9 P.b. i co przemawia za stwierdzeniem istnienia tego związku. Kwalifikacji i jej oceny należy dokonywać mając na względzie wnioski płynące z wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a zatem w szczególności to, że spełnienie przesłanek uznania za budynek wyklucza możliwość uznania obiektu za budowlę. NSA podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego wykluczono zakwalifikowanie spornych obiektów jako budynków wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków, podczas gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty opierało się właśnie na takim twierdzeniu skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga powtórnego dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej w wyroku NSA z 19 września 2023 r., sygn. III FSK 4505/21. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2020 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Zdaniem organów elektrofiltry kotłów skarżącej powinny być klasyfikowane jako budowle. Skarżąca kwestionując powyższe stanowisko twierdzi, że elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 4505/21 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). W konsekwencji powtórnie rozpoznając sprawę kierowano się oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z 19 września 2023 r., III FSK 4505/21. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), obiekt małej architektury (lit. c). Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak też dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. Kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu obiekt budowlany wskazany w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b., czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 rozróżnienie w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. pojęcia "instalacji" i "urządzeń technicznych" oraz wynikający z tej regulacji kontekst językowy wskazują, że przez instalację należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz budynku lub innego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektów. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 wyjaśniono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu lub załączniku do niego, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jak wyjaśniono w uchwale NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 w realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. przez pojęcie obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Aby określić zakres opodatkowania danego obiektu na gruncie ustawy podatkowej jako budowli należało ustalić, oczywiście po wykluczeniu, że nie stanowi on budynku, czy dany obiekt spełnia kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. oraz uwzględnić wszystkie elementy składające się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami). Sposobu rozumienia zwrotu "całość techniczno-użytkowa" dostarczyło orzecznictwo NSA, w którym podkreślano, że powinno ono być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą. W świetle poczynionych rozważań dla prawidłowego opodatkowania spornych elektrofiltrów należało w pierwszej kolejności rozważyć czy stanowią one budynek bądź też jego instalacje i urządzenie techniczne. Dopiero w przypadku wykluczenia powyżej kwalifikacji zasadne staje się rozważanie kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Rozważając uznanie spornych obiektów za budowle należy mieć z kolei na uwadze, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, iż urządzenia w postaci elektrofiltrów nie zostały w niej wprost wymienione jako obiekty będące budowlami. Z uwagi na powyższe rozważenia wymaga możliwość uznania elektrofiltrów za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Kierując się wykładnią NSA wyrażoną w wyroku z 19 września 2023 r., III FSK 4505/21 stwierdzić należy, że uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga wykazania jego związania z obiektem budowlanym oraz wykazania, że obiekt budowlany stanowi budowlę lub budynek w rozumieniu u.p.o.l. Analogiczny pogląd wyrażono w zapadłym względem skarżącej wyroku tutejszego Sądu z 19 września 2023 r., sygn.. I SA/Po 415/23. W wyroku tym stwierdzono, że wskazany w art. 3 pkt 9 P.b. obiekt któremu ma służyć urządzenie budowlane, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a więc w praktyce budowlą lub budynkiem. Jak wyjaśniono zaś w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA związek elektrofiltrów z kotłami miałby znaczenie (w świetle art. 3 pkt 9 P.b.) gdyby kotły stanowiły budowle. Jeśli zaś uznać, że zarówno kotły, jak i elektrofiltry są urządzeniami technicznymi, to nasunąć się powinien wniosek, że dwa powiązane ze sobą urządzenia techniczne nie stanowią jeszcze budowli ani w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W realiach niniejszej sprawy organy jako dowód wykorzystały opinię inż. I. K. i mgr inż. P. D. z grudnia 2017 r. W opinii tej stwierdzono, że urządzenia elektrofiltrów są trwale związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Są ogniwem pośrednim (służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) między kotłami wytwarząjącymi spaliny podczas spalania węgla, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Wskazano również, że analizowane obiekty powiązane są z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe (tunele) wsparte na estakadach, słupach, oraz sieciami uzbrojenia terenu. Weryfikując prawidłowość ustaleń faktycznych organów przypomnieć należy, że jak wskazano to już wcześniej dla prawidłowego opodatkowania spornych elektrofiltrów należało w pierwszej kolejności rozważyć czy stanowią one budynek bądź też jego instalacje i urządzenie techniczne. Dopiero w przypadku wykluczenia powyżej kwalifikacji zasadne staje się rozważenie kwalifikacji spornych obiektów jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organów konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu P.b. W tym kontekście odwołano się do definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odwołując się do opinii z grudnia 2017 r. stwierdzono przy tym, że "zarówno fundamenty jak i konstrukcja nośna są elementami budowli jaką są przedmiotowe elektrofiltry". W kontekście zaś obudowy elektrofiltra stwierdzono, że brak fundamentów powoduje, iż obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania jej za budynek. Z powyższego wynika, że elektrofiltry mają fundament będący jednym z warunków uznania ich za budynek. Nie przeanalizowano przy tym kwestii spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących uznanie określonego obiektu za budynek. Nie przeanalizowano zagadnienia trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania dachu. Nie wyjaśniono również w żadnej mierze z jakich to powodów sporne obiekty nie mogą zostać uznane za instalacje i urządzenia, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. Nie wyjaśniono w ogóle co należy rozumieć przez instalacje i urządzenia techniczne. Wyjaśnienie powyższych zagadnień należało uznać za istotne w świetle twierdzeń skarżącej podnoszących, że sporne urządzenia zostały zlokalizowane w budynku przemysłowym. W analizowanej opinii jak i następnie w uzasadnieniu swojej decyzji Prezydent uznając sporne urządzenia za urządzenia budowlane nie wskazał wprost z jakim budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l. są one związane w sposób zapewniający możliwość użytkowania takiego budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Innymi słowy nie wskazano niejako głównego obiektu budowalnego, któremu służą elektrofiltry, tj. któremu zapewniają one możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Nie wyjaśniono również, czy ten główny obiekt budowlany stanowi budynek bądź budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Jak stwierdzono to w zapadłym względem skarżącej wyroku tutejszego Sądu z 19 września 2023 r., I SA/Po 415/23 organ nie zajął się samym kotłem ani kominem w celu ustalenia czy obiekt, z którym powiązany jest elektrofiltr (kocioł albo komin) jest obiektem budowlanym. Organy podatkowe starały się wykazać powiązania spornych urządzeń z innymi jednostkowymi obiektami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe (tunele) czy sieci uzbrojenia terenu. Zaprezentowana w tym zakresie analiza nie jest jednak wystarczająca. Analiza powiązań pomiędzy badanymi urządzeniami a innymi obiektami opiera się na wadliwej metodologii kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości bowiem kwalifikacja ta nie jest poprzedzona zaklasyfikowaniem obiektu powiązanego, niejako władnącego, jako obiektu budowlanego oraz ustaleniem funkcji jakie ów obiekt pełni czyli celów do jakich jest przeznaczony. Dopiero dokonanie takich ustaleń pozwoli zestawić je z cechami i funkcjami badanego urządzenia i stwierdzić jakie są pomiędzy tymi obiektami relacje, a w szczególności czy są one takie, które pozwalają uznać badane urządzenie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W kontekście dotychczasowej argumentacji organów dostrzec również należy, że kanały dolotowe i wylotowe (tunele) nie zostały expressis verbis wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle. W konsekwencji dostrzeżony przez biegłych związek elektrofiltrów z kanałami dolotowymi i wylotowymi (tunelami) nie może w żadnej mierze uzasadniać uznania elektrofiltrów za urządzenie budowlane. W kontekście stwierdzenia biegłych wskazującego, że elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła trafnie podnosi się, że kocioł jak wynika z wykładni literalnej art. 3 pkt 3 P.b. nie jest obiektem budowlanym a jedynie urządzeniem technicznym. Trafnie dostrzega się, że budowlami pozostają jedynie części budowlane urządzeń technicznych takich jak kotły. W ocenie Sądu wyjaśnić przy tym należało czy sporne urządzenia elektrofiltrów nie mogą zostać uznane za urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innego niż kocioł obiektu, w tym np. komina. W tym zakresie ustalenia wymagało czy sam komin może zostać na gruncie u.p.o.l. uznany za budynek lub budowle. W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie rozważyć należało czy sporne urządzenia elektrofiltrów stanowią urządzenia techniczne związane z kominem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie poczyniono wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe opodatkowanie spornych elektrofiltrów. W wyniku powyższego naruszono regulacje prawa materialnego w rezultacie przedwczesnego uznania spornych obiektów za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rezultacie za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Uchybienia te stanowią również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Poczynienie niewystarczających ustaleń faktycznych nie pozwoliło również na prawidłową realizację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz przeprowadzenie przez jej pryzmat powtórnego postępowania dowodowego ukierunkowanego na niebudzące wątpliwości dokonanie kwalifikacji elektrofiltrów. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w pierwszej kolejności rozważenie i wyjaśnienie czy urządzenia te mogą zostać uznane za budynek albo instalacje lub urządzenie techniczne budynku. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie rozważyć należy kwalifikację spornych urządzeń jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Celem dokonania tego rodzaju kwalifikacji niezbędne będzie jednak również wyjaśnienie czy sporne urządzenia są związane, a jeżeli tak to z jakiego rodzaju budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie również dokonanie powtórnej oceny wskazanych przez skarżącą dowodów w tym protokołu z kontroli P. I. N. B. oraz sporządzonej na jej zlecenie opinii przez pryzmat przyjętej w niniejszym wyroku wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.