I SA/Po 833/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że S. A. prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą "X." Usługi Fotograficzne z siedzibą w K., opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Tym samym podatnik był zobowiązany do przestrzegania zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., właściwy ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej przez stronę, decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za każdy miesiąc w kwocie [...] zł miesięcznie, przyjmując stawkę właściwą dla działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych. Następnie powyższy organ uzyskał informację, że małżonka podatnika J. A. (małżeństwo zawarto w dniu [...] 2002 r.) prowadziła w okresie od marca 2002 r. do marca 2009 r. również działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej. W stosunku do J. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2004-2008. Powyższe decyzje zostały wydane w związku z utratą warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i niezgłoszeniem tego faktu organowi podatkowemu w określonym terminie. Powodem utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej było równoczesne prowadzenie działalności gospodarczej w tym samym zakresie (usług fotograficznych) przez małżonka S. A., co wynika wprost z przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d., który stanowi, że warunkiem opodatkowania w formie karty podatkowej jest nieprowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], Nr [...], odmówił J. A. opodatkowania w formie karty podatkowej w 2009 r. w związku z prowadzeniem przez jej małżonka działalności w tym samym zakresie, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Prawomocnym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 979/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. A. na powyższą decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w stosunku do S. A. postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...], nr [...], ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2004. Wobec ustalenia, że podatnik nie dochował warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2004 r., decyzją z dnia [...], nr [...] stwierdzono wygaśnięcie tej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 325/11, skarga na powyższą decyzję została oddalona. Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, wykluczające możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej małżonków prowadzących działalności w tym samym zakresie oraz nakazujące, w sytuacji nie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zmianach powodujących, utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w stosunku do S. A. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ ustalił, że za 2004 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-37, wykazując: * przychody z innych źródeł [...] * dochód z innych źródeł [...] * podstawa opodatkowania [...] * podatek obliczony wg skali [...] * podatek należny [...] W toku postępowania organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił S. A. to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W treści odwołania zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 21 § 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy z obrotu prawnego nie została prawomocnie wyeliminowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004; - przepisów art. 70 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w dniu [...] 2011 r., czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego za rok 2004. Argumentując odwołanie podatnik podniósł, że niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem z obrotu prawnego nie została prawomocnie wyeliminowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004. Wprawdzie organy podatkowe obu instancji stwierdziły wygaśnięcie powyższej decyzji, ale decyzje te nie stały się prawomocne w związku z ich zaskarżeniem skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 325/11. Odnośnie zarzutu przedawnienia, podatnik podniósł, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, powołał się na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt O.p. i wskazał, że koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. przypadał na 31 grudnia 2005 r., a zatem przedawnienie zobowiązania winno nastąpić po dniu 31 grudnia 2010 r. Przy czym w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe i przedstawił S. A. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § K.k.s. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, pomimo wydania i doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w 2011 r., bowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, uległ skutecznemu zawieszeniu z dniem wszczęcia opisanego wcześniej dochodzenia karno-skarbowego. Co do twierdzenia odwołującego się, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004, nie została prawomocnie wyeliminowana z obrotu, organ odwoławczy wskazał, że decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego, albowiem decyzjami z dnia [...] 2010 r. i [...] 2011 r. organy obu instancji stwierdziły wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość podatku w formie karty podatkowej na 2004 r. i są to decyzje ostateczne. Zdaniem organu odwoławczego nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 325/11, ze skargi S. A. w tym przedmiocie nie zostało prawomocnie zakończone. Następnie organ II instancji, działając jako organ reformatoryjny, dokonał ponownego przeliczenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2004 r., konwalidując w tym zakresie błąd organu I instancji, polegający na nieuwzględnieniu po stronie kosztów kwoty [...] zł. Na skutek powyższego organ odwoławczy określił nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. A., zaskarżył w całości powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. W treści skargi powtórzono zarówno zarzuty, jak i argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ulegało przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r. Tymczasem decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] 2011 r. i doręczona stronie skarżącej w dniu [...] 2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Nie mniej podstawowym w niniejszej sprawie zagadnieniem staje się ustalenie, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 O.p. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że rozważany bieg terminu przedawnienia został zawieszony - ale nie tylko z tego powodu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe, ale przede wszystkim, dlatego, że w dniu [...] grudnia 2010 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono S. A. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § K.k.s., co jednoznacznie potwierdza, że z tą datą powziął on informację o tym postępowaniu (k. 224 akt podatkowych - tom III). W świetle bowiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt P 30/11, niepoinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego treści art. 70 § 1 O.p., o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie wiedziałby o wszczęciu takiego postępowania, mógłby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a organy nie mogłyby skutecznie powoływać się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak w analizowanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, pomimo wydania i doręczenia stronie decyzji pierwszoinstancyjnej, dopiero w 2011 r., z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia. Z tą różnicą, że jak wspomniano, bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, uległ skutecznemu zawieszeniu nie z dniem wszczęcia opisanego wcześniej dochodzenia karno-skarbowego, ale z dniem ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § K.k.s., czyli w dniu [...] grudnia 2010 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący S. A. i jego małżonka J. A. prowadzili w 2004 r. działalność gospodarczą w tym samym zakresie (usług fotograficznych), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Właściwe urzędy skarbowe w kolejnych latach, w tym również co do roku 2004, wydawały decyzje w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na dany rok podatkowy, zarówno w stosunku do skarżącego, jak i jego małżonki. Skarżący nie kwestionował powyższych decyzji, zarówno co do samego faktu traktowania go jako takiego podatnika, jak i co do wysokości stawki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy organy podatkowe mogły wydać decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w sytuacji, gdy wprawdzie organy podatkowe obu instancji stwierdziły wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004, ale wyrok z dnia 18 października 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 325/11, ze skargi S. A. na te decyzje, nie jest prawomocny. Zdaniem strony skarżącej, skoro nie została prawomocnie wyeliminowana z obrotu decyzja z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004, to organy nie mogły wszcząć i prowadzić postępowania określającego przedmiotowe zobowiązanie za ten rok. Natomiast według organu odwoławczego istotne jest, że decyzje z dnia [...] 2010 r. i [...] 2011 r. stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalającej stronie wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej na 2004 r. są ostateczne. Fakt, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 325/11, zostało zaskarżone skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, według organu, nie stanowi przeszkody do określenia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych powyższym zakresie jest prawidłowe, stąd zarzut skargi uznano za chybiony. W opinii Sądu wystarczające jest wydanie ostatecznych decyzji podatkowych w toku instancyjnym, przesądzających o wygaśnięciu wobec skarżącego decyzji ustalającej stronie wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej na 2004 r. Wprawdzie wyrok z dnia 18 października 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 325/11, oddalający skargę S. A. na te decyzje nie jest prawomocny, nie mniej Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia, iż do strony skarżącej nie miały zastosowania przepisy u.z.p.d., regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej. Konkludując brak prawomocnego orzeczenia Sądu II instancji rozpatrującego skargę kasacyjną skarżącego, nie uniemożliwia Sądowi I instancji oparcie się na ustaleniach wyroku z dnia 18 października 2011 r., nawet jeśli jest nieprawomocny. Pogląd skarżącego, że konieczne jest prawomocne rozstrzygnięcie o wygaśnięciu decyzji z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2004, aby organ podatkowy był uprawniony do orzekania w sprawie przedmiotowego zobowiązania za ten sam rok, nie ma oparcia w przepisach prawa i sama strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, przepisu takiego nie wskazała. Gdyby uznać za zasadny powyższy pogląd, to mając świadomość długotrwałości i stopień skomplikowania procedur podatkowych i sądowoadministracyjnych, prowadzenie większości postępowań podatkowych w podobnych sytuacjach byłoby sparaliżowane i mogłoby stanowić pole do nadużyć. Mając na względzie treść przepisów u.z.p.d., wykluczających możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej małżonków prowadzących działalności w tym samym zakresie (art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.) oraz nakazujące, w sytuacji niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie wszczął w stosunku do S. A. przedmiotowe postępowanie. Nie zachowanie warunków przewidzianych w u.z.p.d., powoduje, że nierzetelni lub niestaranni podatnicy nie mogą skorzystać z tej szczególnej i w istocie uprzywilejowanej formy opodatkowania (wyjątku od reguły). Powyższe w pełni uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy, które są zasadami dotyczącymi ogółu podatników. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął zaskarżone rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Reasumując, Sąd stwierdza, że w toku analizowanego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.