I SA/Po 836/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Spółki "A- w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki I SA/Po 836/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] . Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce "A" z siedzibą w L. za miesiąc maj 2003r. w podatku od towarów i usług podatek należny w kwocie [...],- zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...],- zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na wyniki przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej i stwierdził, że spółka zaniżyła zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za maj 2003r. podatek należny o kwotę [...] zł, przez zastosowanie stawki 0% VAT, zamiast 22% do importu usług transportowych, związanych z dokonywanym eksportem lub importem towarów. Import usług transportowych na łączną kwotę [...] zł został udokumentowany przez spółkę fakturą VAT wewnętrzną z dnia [...].05.2003r., w której pierwsze 31 pozycji dotyczy świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz spółki usług transportowych przez 3 firmy zagraniczne: Spółkę "B" z siedzibą w Bremen, Spółkę "C" z siedzibą w Wilnie i Spółkę "D" z siedzibą w Wilnie. W ocenie organu podatkowego z treści art.4 pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określaną ustawą o VAT - wynika definicja importu usług, czyli usług świadczonych na terytorium R.P., za które należność płaci się osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź zamieszkanie za granicą, a z treści art.5 ust.1 pkt 5 i art.15 ust.5 wymienionej ustawy wynika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług pochodzących z importu - oraz podstawa opodatkowania tego podatnika (kwota, którą usługobiorca obowiązany jest zapłacić). Gdy usługi transportu są świadczone na rzecz podatnika polskiego, przez przewoźnika zagranicznego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako import usług podlegają opodatkowaniu wg stawki 22% VAT, a podatek ten jest podatkiem należnym usługobiorcy. Natomiast obniżonej stawce 0% VAT na podstawie § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) podlegają usługi transportu dotyczące importu towarów w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art.15 ust.4c ustawy o VAT, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Warunkiem zastosowania tej stawki jest, aby usługodawcą (przewoźnikiem) był podmiot krajowy, będący podatnikiem VAT. Nie może z niego korzystać nierezydent, czyli przewoźnik zagraniczny nie będący podatnikiem VAT w Rzeczypospolitej Polskiej, ani importer towaru, korzystający z obcego przewoźnika, będący jedynie usługobiorcą usługi importowej. Kwota podatku naliczonego za maj 2003r. wykazana w deklaracji VAT-7 jest prawidłowa, przy czym różnica między wykazaną przez spółkę w deklaracji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a kwotą prawidłową wynosi [...],- zł i jest wynikiem zaniżenia o tę kwotę podatku należnego. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi iloczyn powyższej kwoty zawyżenia nadwyżki i 30% i nastąpiło na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art.18 ust.1 i art.50 ust.1 ustawy o VAT oraz art.2 ust.2, art.4 pkt 5, art.5 ust.1 pkt 1-5, art.15 ust.4, ust.4c i ust.5 z powodu podwójnego opodatkowania tej samej usługi, a nadto naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art.120, art.121 § 1, art.124 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Skarżąca przyznała, że dokonując importu i eksportu towarów korzystała z usług przewoźnika zagranicznego, a istota sporu w sprawie sprowadza się do opodatkowania podatkiem VAT usług dotyczących importu towarów, a więc interpretacji przepisów § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art.50 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej konstrukcja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stawką 0% VAT podlegają opodatkowaniu wszystkie czynności określone w art.2 ustawy o VAT, których przedmiotem są usługi dotyczące importu towarów. Z obniżonej do 0% stawki VAT może korzystać każdy podmiot, czyli usługodawca będący podmiotem krajowym, zagraniczny usługodawca będący w Polsce podatnikiem VAT oraz usługobiorca tych usług, jeżeli z ich tytułu jest podatnikiem VAT. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka z tytułu importu usług transportowych była podatnikiem, a usługi świadczył podmiot zagraniczny, nie będący podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT. Usługi te nie zwiększyły wartości celnej importowanego towaru, wobec czego ich wartość została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując jako podstawę materialno-prawną przepisy art.4 pkt 5, art.5 ust.1 pkt 5, art.6 ust.8b pkt 5, art.15 ust.5, art.18 ust.1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka dokonując importu i eksportu towarów nie dokonywała ich przewozu, lecz korzystała z usług przewoźników zagranicznych (niemieckiego i litewskich). W zakresie eksportu usług, które są wykonywane przez podatnika poza granicami R.P., zalicza się do nich usługi transportu międzynarodowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą lub z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, co winno być odpowiednio udokumentowane (art.4 pkt 6, art.39 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, § 54 ust.1 oraz § 56 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego), także w odniesieniu do właściwych licencji i zezwoleń wymaganych ustawą o transporcie drogowym z dnia 6.09.2001r. (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz.2088 ze zm.) dla uznania przewoźnika za uprawnionego przewoźnika drogowego. Żadnych dokumentów w powyżej przedstawionym przedmiocie skarżąca spółka nie przedstawiła. Zakup usług transportowych do wykonania na terenie Polski u przewoźników zagranicznych, nie będących podatnikami VAT, nie jest więc eksportem usług, lecz importem usług i podlega opodatkowaniu w części świadczonej na terytorium R.P. (art.4 pkt 5 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania wynika z art.15 ust.5 ustawy, a obowiązek podatkowy usługobiorcy z art.6 ust.8b pkt 5 ustawy, powstaje z chwilą dokonania zapłaty, nie później, niż 30 dnia od wykonania usługi. Korzystanie przez skarżącą z usług przewoźnika zagranicznego spowodowało jej obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, w stawce 22% od kwoty, którą skarżąca zobowiązana była zapłacić temu przewoźnikowi. Skoro zaś dokument rozliczeniowy wystawia usługodawca (podmiot zagraniczny), w myśl art.5 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT podatek powyższy obciąża usługobiorcę, a więc skarżącą spółkę. Wskazany przez skarżącą spółkę przepis § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego zastosowano stawkę 0% VAT ma zastosowanie do podatników, którzy świadczą usługi związane z importem towarów, pod warunkiem posiadania dokumentów, wskazujących na uwzględnienie w podstawie opodatkowania importowanego towaru wartości transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (art.15 ust.4c ustawy i § 60 ust.2 rozporządzenia). Warunek ten nie został spełniony, skoro usługę świadczył przewoźnik, nie będący rezydentem. Usługobiorca usług transportowych ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku z tytułu importu usług (art.19 ust.2a i 3 ustawy o VAT) w rozliczeniu za miesiąc następny po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec czego nie zachodzi podwójne opodatkowanie tej samej usługi. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzuty naruszenia prawa wskazane w odwołaniu, a nadto naruszenie § 60 ust.1 pkt 12 w zw. z § 59 ust.1 rozporządzenia wykonawczego oraz przepisów art.120, art.121 § 1, art.124 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, przedstawiła własna argumentację wskazującą na zasadność zastosowania stawki 0% VAT do importu usług transportowych w eksporcie towarów i imporcie towarów, powołując się na przepisy § 60 ust.1 pkt 12 i § 52 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie skarżącej nastąpiło naruszenie art.120, 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) poprzez przeprowadzenie kontroli w sposób niebudzący zaufania do organu publicznego i nieustosunkowania się do argumentacji spółki wyrażonej w odwołaniu a dotyczącej wykładni § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia oraz nieodniesienie się do wyrażonego w piśmie z dnia [...] 04.2004r. zarzutu wadliwości i naruszenia art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (brak wskazania uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji I instancji w zakresie importu usług transportowych związanych z eksportem towarów), nadto naruszenie art.124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ kwestionując zastosowanie obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT w przypadku importu usług związanych z importem towarów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Import usług w rozumieniu ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) - dalej określaną ustawą o VAT - oznacza usługi świadczone na terytorium R.P., za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej (art.4 pkt 5 ustawy). Bezsporne w sprawie jest, że usługi transportu drogowego na rzecz skarżącej spółki związane z importem i eksportem przez nią towarów wykonywali na terytorium R.P. odpłatnie przewoźnicy zagraniczni, nie będący podatnikami VAT. Zakup tych usług wobec zapłaty za nie należności przez skarżącą podmiotom za granicą prawidłowo organy podatkowe uznały za import usług, tak samo jak za podatnika podatku VAT z tytułu usług pochodzących z importu skarżącą spółkę jako usługobiorcę (art.5 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT). W ustawie o VAT brak przepisu stanowiącego podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% VAT do importu usług transportowych. Przepis art.15 ust.5 ustawy o VAT określa jednoznacznie podstawę opodatkowania tych usług, jako kwotę zobowiązania usługobiorcy - podatnika VAT, wobec podmiotu zagranicznego z tytułu ich wykonania, nie wskazując, oprócz wykonania usługi i/lub zapłaty za nią, innych warunków tego obowiązku. Także przepis § 60 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, na który powołuje się skarżąca nie określa stawki 0% VAT do należności z tytułu importu usług transportowych. W ocenie Sądu wykładnia tego przepisu dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy jest prawidłowa. W myśl tej wykładni przepis ten odnosi się do usług świadczonych przez podatników VAT dotyczących importu towarów, pod warunkiem włączenia ich wartości do podstawy opodatkowania towaru importowanego. Zwrócenia w tym miejscu uwagi wymaga, że zgodnie z art.30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego (t.j. Dz.U. Nr 75 z 2001r., poz.802 ze zm.) w celu określenia wartości celnej towaru z importu, o której mowa w art.15 ust.4 ustawy o VAT, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodaje się koszty transportu poniesione do granicy państwa lub portu polskiego, natomiast faktura wewnętrzna, w której zastosowano stawkę 0% VAT obejmuje koszty transportu towaru na terenie R.P. i to transportu wykonanego w ramach importu usług. Gdy chodzi natomiast o podniesiony w skardze zarzut niezastosowania przez organy podatkowe § 52 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego, jak przytoczono (str.4 skargi), skarżąca zastosowała stawkę 0% VAT w odniesieniu do usługi transportowej na terenie R.P. związanej z eksportem towarów, stwierdzić należy, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Definiuje on bowiem usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów, zaliczając do nich enumeratywnie: pakowanie, przewóz do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowanie, przeładunek, ważenie. kontrolowanie, nadzorowanie bezpieczeństwa przewozu, świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa i komisu, dotyczące towarów eksportowych. Tego rodzaju usług zakwestionowane faktury nie obejmowały. W myśl art.39 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT eksportem usług są również usługi transportu międzynarodowego. Na podstawie art.39 ust.2 ustawy o VAT Minister Finansów został uprawniony do określenia w drodze rozporządzenia zakresu usług wymienionych w ust.1 tego artykułu, czyli także usług transportu międzynarodowego, warunków, jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznane na równi z eksportem usług. W rozdziale 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268) zatytułowanym: "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%" zawarto § 54 ust.1 pkt 1 oraz § 53 ust.1 pkt 1. Z treści § 54 ust.1 pkt 1 oraz § 53 ust.1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu w R.P. polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej. W myśl art.4 pkt 15 i 17 ustawy z dnia 6.09.2001r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz.2088 ze zm.) przewoźnikiem drogowym jest przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, przy czym owo uprawnienie oznacza uzyskanie licencji właściwego ministra do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego, w tym międzynarodowego transportu drogowego w zakresie przewozu rzeczy. Z przepisów powyższych należy wnosić, że stawce 0% podatku VAT właściwej dla eksportu usług od miejsca wyjazdu w R.P. do granicy państwa podlega należność usługodawcy drogowego transportu międzynarodowego, będącego podatnikiem VAT i stroną umowy przewozu towarów, czyli przewoźnikiem, który usługi te - przewóz towarów - wykonał, będąc uprawnionym przewoźnikiem drogowym w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, po czym wystawił fakturę za ich wykonanie. Taka sytuacja faktyczna w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, wobec czego zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie powyższych przepisów do zakupionych przez skarżącą usług przewoźnika zagranicznego związanych z eksportem towarów nie jest prawnie uzasadnione. Z wyżej przedstawionych powodów uznając zaskarżona decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/J.Małecki L.Sz.