I SA/Po 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę /-/R. Wiartrowski /-M. Bejgerowska /-/W. Zygmont Decyzją z dnia 13 października 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "updof"), ustalił Z. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie [...], tj. w wysokości 75% wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że Z. G. od 1996r. prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy X, a od połowy 2002 r. dodatkowo w ramach spółki cywilnej zawartej z bratem M. G. - "Y", które to działalności opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dla potrzeb ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych strona prowadziła podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Oprócz działalności gospodarczej podatnik prowadził działalność rolno-sadowniczą opodatkowaną podatkiem rolnym. Postępowanie w przedmiocie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 2001-2003 wykazało, iż poniesione w latach 2001-2003 przez stronę wydatki przekroczyły osiągnięte w tym czasie przychody i dostępne środki pieniężne. W 2001 r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w przychodach osiągniętych z ujawnionych źródeł wyniosły [...], w 2002 r. stanowiły one kwotę [...], a w 2003 r. [...]. Organ I instancji stwierdził także, iż przychody osiągnięte w latach wcześniejszych, tj. od 1996r. do 2000r. były niższe od wydatków poniesionych w tych latach. Mając na uwadze powyższe decyzjami z dnia 18 sierpnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof ustalił Z.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 w kwocie [...], za rok 2002 w kwocie [...] i za rok 2003 w kwocie [...]. Pismem z dnia 7 września 2006 r. Z. G., złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołanie od wyżej wymienionych decyzji organu I instancji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Decyzjami z dnia 29.06.2007 r., o nr: [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.08.2006 r., każda o numerze [...], ustalające zobowiązania w podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2001, 2002, 2003 i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 14.01.2008 r., nr [...], ustalił Z. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie [...], przy posiadanych środkach pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł w wysokości [...], co oznacza, iż wydatki w kwocie [...] nie znalazły pokrycia w przychodach osiągniętych z ujawnionych źródeł przychodów. Pismem z dnia 01.02.2008 r. Z.G. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona podniosła naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę. W uzasadnieniu odwołania Z. G. wskazał na możliwość osiągnięcia środków finansowych z działalności rolno-sadowniczej prowadzonej przed 2001 r., która nie została podważona przez organy skarbowe. Według podatnika to organ winien udowodnić istnienie nadwyżki nad przychodami lub stwierdzić, że nie pochodzą one ze źródeł ujawnionych. Strona podkreśliła, że dane z rocznika statystycznego są niewystarczające dla weryfikacji twierdzeń podatnika, a organ nie wykorzystał wszelkich przewidzianych w przepisach O.p. środków dowodowych, jak choćby dowodu z opinii biegłego. W piśmie z dnia 24.04.2008 r. Z.G. powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach o sygn. akt I SA/ Po 1456/07 i I SA/ Po 1457/07, które dotyczyły skarg jego brata M. G., ponownie wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność możliwej do uzyskania kwoty przychodu ze sprzedaży produktów rolnych. Strona stwierdziła także, iż negowanie jej oświadczenia z dnia 19.03.2007 r. o możliwych do uzyskania środków pieniężnych pozbawione jest podstaw prawnych. Decyzją z dnia 20 maja 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. ponownie uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał na konieczność sporządzenia przez biegłego opinii, która winna umożliwić ustalenie wielkości uzyskanego dochodu z tytułu działalności rolno-sadowniczej za lata 1995-2003 oraz przeprowadzenia analizy w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem materiał dowodowy wskazywał na możliwość uznania za źródło finansowania zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia 13 października 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof ustalił Z. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003r. w kwocie [...], tj. w wysokości 75% wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] oraz uzyskał środki finansowe w łącznej kwocie [...]. Ponadto organ I instancji ustalił, iż na dzień 01.01.2003 r. stan środków pieniężnych zgromadzonych przez Z. G. na rachunkach bankowych wynosił łącznie [...], natomiast na dzień 31.12.2003 r. wynosił [...]. Wskazano również, że na dzień 01.01.2003 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi w wysokości [...]. Mając na uwadze powyższe, organu I instancji stwierdził, że w 2003 r. podatnik dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł w wysokości [...] ([...] + [...]) oraz poniósł wydatki i zgromadził mienie (stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2003 r.) w łącznej kwocie [...] ([...] + [...]), tym samym wydatki w kwocie [...] ([...] –[...]) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 2003 r. Od decyzji organu I instancji Z. G. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym podniósł naruszenie: 1. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału, 2. art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustalenia faktycznego z pominięciem opinii biegłego w zakresie, w którym organ nie posiada wiedzy specjalistycznej, 3. art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek niedoręczenia odpisu opinii uzupełniającej oraz nieprzedłużenia terminu do zakończenia postępowania, 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Z. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł nadto, iż wydatki w kontrolowanym okresie zostały pokryte środkami pochodzącymi z działalności rolno-sadowniczej, niepodlegającej obowiązkowi ewidencjonowania. Zdaniem podatnika, skoro organ zaprzecza tej okoliczności, winien ją obalić z prawdopodobieństwem bliskim pewności i nie może opierać się w tej kwestii na danych statystycznych. W ocenie odwołującego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie dochodów uzyskanych z działalności rolno-sadowniczej jest niewystarczające, bowiem stanowisko organu podatkowego jest nadal stanowiskiem opartym na danych statystycznych. Według strony, organ I instancji: - bezzasadnie przyjął, że na działce będącej przedmiotem darowizny od ojca, J. G., nie są prowadzone uprawy, * nie zanegował twierdzeń podatnika co do ceny uzyskanej z jednej tony czereśni, wynoszącej [...] za tonę, - bezpodstawnie przyjął, że wpłaty na rachunek bankowy spółki cywilnej pochodzą w równych częściach od obydwu wspólników. Zdaniem strony, skoro organ nie jest w stanie określić faktycznego wydatku kontrolowanego, winien wydatek ten pominąć, * swoje rozstrzygnięcie oparł o własną analizę zastrzeżeń podatnika do opinii biegłego, w sytuacji gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej dla oceny zastrzeżeń, * nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, co nastąpiło w wyniku niepoinformowania o wydaniu przez biegłego opinii uzupełniającej. Z. G. stwierdził nadto, że w odniesieniu do gospodarstwa podatnika dane uśrednione zastosowane przez biegłego w opinii nie są miarodajne. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił argumentów strony i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Organ odwoławczy w motywach decyzji wskazał, iż w 2003 r. podatnik uzyskał środki finansowe pochodzące z opodatkowanych źródeł w wysokości [...], w tym: 1) działalność rolno-sadownicza * według opinii biegłego - [...], * działki o nr [...],[...] - [...] 2) dochody z papierów wartościowych - [...], 3) środki pieniężne pochodzące ze zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych z funduszu SAPARD - [...], 4) przychody netto z działalności gospodarczej w tym: a) "X" - [...] b) "Y" s.c. (50%) - [...] 5) podatek VAT należny w tym: a) "X" - [...] b) "Y" s.c. (50%) - [...] 6) środki pieniężne pochodzące ze zwrotu podatku VAT - zakup linii produkcyjnej [...] Łącznie uzyskane środki [...] jednocześnie poniósł wydatki: 1) osobiste i pozostałe w kwocie [...] 2) dotyczące działalności gospodarczej, tj.: -koszty firmy netto pomniejszone o koszt amortyzacji środków trwałych w tym: a) "X" [...], b) "Y" s.c. (50%) [...] - zakup w 2003 r. środków trwałych w tym: a) "X" [...] b) "Y" s.c. (50%) [...] - podatek VAT naliczony w tym: a) "X" [...] b) "Y" s.c. (50%) [...] razem pkt 2 [...] Łącznie wydatki (punkty 1 +2) [...] Ponadto ustalono stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przez Z. G. na dzień 01.01.2003 r., który wynosił łącznie [...], natomiast na dzień 31.12.2003 r. – [...]. Organ II instancji podkreślił, że na dzień 01.01.2003 r. Z. G. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł z lat poprzednich. W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy podał, że podatnik w 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł w wysokości [...] (uzyskane w 2003 r. środki - kwota [...] + stan środków na rachunku bankowym na dzień 01.01.2003 r. - kwota [...]) oraz poniósł wydatki i zgromadził mienie (stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2003 r.) w łącznej kwocie [...] ([...] + [...]). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w decyzji z dnia 13.10.2009 r., wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono na kwotę [...] (tj. niższą od rzeczywistej o [...]) natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach został ustalony w wysokości [...], zatem został zaniżony o [...]. Jednakże ze względu na art. 68 § 4 O.p., w myśl którego z dniem 31 grudnia 2009 r. przedawnieniu uległo prawo wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. – nie miał możliwości zwrotu akt organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 O.p. Organ II instancji wskazał nadto, że w niniejszej sprawie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego w zakresie ustalenia możliwych do uzyskania przez podatnika dochodów z tytułu działalności rolno - sadowniczej w latach 1995-2003. Przedmiotowa opinia z dnia 30.01.2009 r. pozwoliła na ustalenie wielkości rzeczywiście możliwych do uzyskania przez podatnika dochodów z działalności rolno-sadowniczej. W konsekwencji zweryfikowano twierdzenia strony co do wielkości posiadanych środków pieniężnych z tytułu działalności rolno-sadowniczej. Odnosząc się do argumentacji podatnika przedstawionej w pismach z dnia 08.01.2010 r. oraz z dnia 29.07.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że opinia z dnia 30.01.2009 r. sporządzona została na podstawie szczegółowej analizy uwarunkowań, specyfiki funkcjonowania, a tym samym możliwości produkcyjnych gospodarstwa prowadzonego przez podatnika przy zastosowaniu cen obowiązujących na rynku, na którym Z. G. dokonywał sprzedaży produktów rolnych. Opinia ta, pozwoliła na ustalenie wielkości dochodów z działalności rolno-sadowniczej w rzeczywistej wysokości uzyskanych przez gospodarstwo Z. G., z kolei akta sprawy, wizja lokalna, uzupełniające informacje podatnika oraz analizy rynku zbytu potwierdziły niewiarygodność podanych przez podatnika danych dotyczących wielkości plonowania oraz cen. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut, iż wpłaty dokonane przez wspólników na rachunek bankowy spółki cywilnej i jawnej winny zostać pominięte jako wydatki, bowiem wpłaty na konta bankowe nie zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r., celem ustalenia wielkości wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odniesieniu do zarzutu nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co nastąpiło w wyniku niepoinformowania jej o wydaniu przez biegłego opinii uzupełniającej organ odwoławczy wyjaśnił, że na wniosek strony sporządzono i doręczono jej również uzupełnienie opinii biegłego, a odnoszącej się jedynie do oceny nakładów pracy ponoszonych przez podatnika na uprawę warzyw i owoców. Zdaniem organu II instancji, strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania oraz miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p. Natomiast fakt, że podatnik nie w pełni skorzystał ze swoich uprawnień nie oznacza, iż to organ podatkowy uchybia zasadzie czynnego udziału, wyrażonej w tym przepisie. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Z. G. pismem dnia 6.10.2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 122 O.p. podatkowa poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niewyjaśnienia wątpliwości opinii biegłego, * art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, pozwalających na weryfikację opinii biegłego, a przez to niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, * art. 191 i art. 197 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń opinii biegłego i całkowite pominięcie twierdzeń podatnika, * art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia dwuinstancyjności postępowania, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości. Zdaniem Z. G. organ przede wszystkim winien podważyć jego oświadczenie z dnia 19.03.2007 r. o uzyskaniu [...] przychodu z tytułu działalności rolno-sadowniczej w latach 1996-2000, pozwalającego na pokrycie wydatków w tym okresie. W ocenie podatnika organ I instancji dopuścił wprawdzie dowód z opinii biegłego w przedmiocie wielkości możliwych do uzyskania dochodów z tytułu działalności rolniczej, lecz przyjęty przez organy kierunek dowodzenia polegał jedynie na negowaniu twierdzeń podatnika z dnia 19.03.2007 r., oraz dokonaniu własnych ustaleń wedle przyjętych przez siebie arbitralnie uwarunkowań. Strona podniosła, iż powołany przez organ biegły specjalizuje się w ekonomice rolnictwa, nie posiada zatem wiedzy specjalistycznej z dziedziny produkcji rolnej. Poza tym organ administracyjny nie poddał analizie opinii biegłego ograniczając się do przyznania jej racji czym naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. Skarżący podkreślił, że opinia jest dowodem, który podlega ocenie i wobec kwestionowania go przez podatnika popartego sporządzonymi na jego zlecenie pismami prof. K., organ winien zweryfikować opinię, powołując innego biegłego. W dalszej części uzasadnienia skargi Z. G. sformułował szereg zarzutów w odniesieniu do opinii biegłego dr inż. M. B.. Strona podniosła także, iż jej zdaniem organ w stopniu rażącym naruszył zasadę dwuinstancyjności, ponieważ nie wypowiedział się w sprawie pisma podatnika z dnia 28.09.2009 r. oraz nie przeprowadził dowodu z kolejnej opinii biegłego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi I instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy wydatki dokonane przez Z. G. w roku 2003 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2003r. to art. 20 ust. 3 updof stanowiący, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy - oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe, wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust. 3 updof umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio Kpa, a obecnie O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94, www.nsa.gov.pl). Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Do niego też należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99, www.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierować się prawidłami logiki, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./Po 1342/99, www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu akta administracyjne niniejszej sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia Z.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony, jak również opinii dr-a inż. M. B. biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa z dnia 30.01.2009 r. Wzięto również pod uwagę oświadczenie podatnika z dnia 19.03.2007 r. dotyczące przychodów uzyskiwanych przez stronę z działalności rolno-sadowniczej prowadzonej w latach 1996-2000. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dr inż. M. B., Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy, co nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia przez skarżącego, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego. Analizą bowiem swobodną, lecz nie dowolną oceną objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym również opinia z dnia 30.01.2009 r., a także opinia prof. K. przedłożona w sprawie przez skarżącego w pismach z dnia 08.01.2010 r. (k. 21-26 akt tom III) oraz 29.07.2010 r. (k. 82-85 akt tom III), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Na marginesie zauważyć należy, czego świadomość ma strona skarżąca, iż opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98, www.nsa.gov.pl). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Sąd za niezasadną uznał argumentację strony kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego dr-a inż. M. B.. Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w P., co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z sądami. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do Prezesa Sądu Okręgowego (§12 pkt 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Przedmiotem opinii było określenie dochodowości możliwej do uzyskania z prowadzonych przez Z. G. upraw warzywno -sadowniczych i zbóż w latach 1995-2003, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu wyceny nieruchomości, przedsiębiorstw i gospodarstw rolniczych, ogrodniczych sadowniczych, rybackich oraz ekonomiki i organizacji rolnictwa. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej. Zdaniem Sądu specjalistyczna opinia dr-a inż. M. B. została sporządzona zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego, w sposób prawidłowy, w oparciu o dane z akt sprawy oraz ustalenia z wizji lokalnej użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, przeprowadzonej z udziałem Z. G., który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Biegły posłużył się materiałami uzyskanymi ze Starostwa Powiatowego w P. oraz Ś. W.. (wypisy z rejestru gruntów), jak również literaturą specjalistyczną dotyczącą analizowanych zagadnień. Sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a zarzuty strony skarżącej stanowią w istocie polemikę z tą opinią. Zakresem opracowania objęto wskazane przez skarżącego uprawy: * warzyw wczesnych: kopru, natki pietruszki, kapusty głowiastej wczesnej, kapusty pekińskiej wczesnej i rzodkiewki, * warzyw późnych : kapusty głowiastej późnej, kapusty pekińskiej późnej, pora, * sadowniczych: czereśni z uwzględnieniem uprawianych odmian, - pszenicy ozimej i rzepaku ozimego. W przedmiotowej opinii biegły szczegółowo ocenił możliwości produkcyjne w/w upraw; uwzględnił stan użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, ich powierzchnię (ustaloną na podstawie wypisu z rejestru gruntów), jakość produkcyjną określoną na podstawie klasyfikacji bonitacyjnej, uwarunkowania przyrodnicze, pogodowe, rynek owoców i warzyw. Analizując ceny sprzedaży biegły posłużył się materiałami źródłowymi dotyczącymi cen warzyw i owoców na [...] Giełdzie Rolno - Ogrodniczej S.A w P.. W odniesieniu do sprzedaży czereśni przyjęto ceny uzyskiwane przez specjalistyczne gospodarstwa sadownicze ustalone na podstawie danych Rolniczo-Sadowniczego Gospodarstwa w P., tj. gospodarstwa działającego w takich samych warunkach i na tym samym terenie, co gospodarstwo podatnika. Zdaniem Sądu opinia dr-a inż. M. B. jest spójna, szczegółowa, podaje: materiał dowodowy na jakim została oparta, źródła wiedzy specjalistycznej, z których biegły korzystał przy sporządzaniu opinii, dokładny opis przeprowadzonych badań, uwzględniający metodę badania. Zasadniczym elementem opinii są jasne, konkretne wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Biegły przeprowadziwszy szczegółową analizę uwarunkowań, specyfiki funkcjonowania, rodzaju prowadzonych przez podatnika upraw warzyw, zbóż i czereśni jednoznacznie wskazał, iż latach 1996-2000 możliwe do uzyskania przez podatnika przychody wynosiły [...], zaś dochód [...] . W opinii Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę oraz przedstawionych przez podatnika w piśmie z dnia 19.03.2007 r., dotyczącym zarówno wysokości osiąganych plonów, jak i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut podważający dopuszczalność udzielania przez stronę wyjaśnień, w trakcie przeprowadzania przez biegłego wizji lokalnej w gospodarstwie podatnika. Jak słusznie zauważył autor skargi, zgodnie z przepisem art. 197 O.p., w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Zgodnie z przepisem art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że Z. G. był uprawniony do udziału w czynnościach przeprowadzonych przez biegłego i z tego uprawnienia skorzystał. W sprawie nie zachodziła też, jak to podnosi strona, potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej o której mówi art. 200a § 1 pkt 1 O.p., bowiem przeprowadzony dowód z opinii biegłego w sposób nie budzący wątpliwości doprowadził do ustalenia możliwych do uzyskania przez stronę dochodów. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i 197 O.p. Chybionym w ocenie Sądu jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w przepisie art. 127 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, które miało miejsce i w tym przypadku. Konkludując, zdaniem Sądu, organy wykazały, że dochody uzyskane przez skarżącego ze wskazanych w toku postępowania źródeł przychodów, nie były wystarczające dla sfinansowania całości wydatków poniesionych w 2003 r. i zasadnie ustaliły Z.G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w kwocie [...], tj. w wysokości 75% wydatków które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie zawiera uchybień, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. R. Wiatrowski M. Bejgerowska Wł. Zygmont