I SA/Po 84/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi S.A. Spółka "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska /-/St. Małek A S.A. wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 2008r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, z dniem 30 czerwca 2009r. utraciły ważność dotychczasowe znaki akcyzy nakładane na wyroby tytoniowe. Powoduje to konieczność nałożenia na dotychczasowe paczki wyrobów tytoniowych jeszcze jednych znaków akcyzy – tzw. legalizacyjnych (art. 116 ust. 3 i 4 ustawy akcyzowej). W przypadku sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powyżej kwoty stanowiącej sumę maksymalnej ceny detalicznej oraz należności za znak legalizacyjny (1,30 zł), czynności te opodatkowane będą stawką 70 % (art. 8 ust. 5 w zw. z art. 99 ust. 10 ustawy). W związku z powyższym przedstawiono następujące pytanie: czy spółka, w celu uniknięcia wymienionej stawki podatku będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) dla znaku legalizacyjnego zakupionego w cenie nominalnej 1,30 zł i zafakturować tę wartość jako odrębną pozycję na fakturze ? Zdaniem wnioskodawcy nie ma przeszkód do zafakturowania znaków legalizacyjnych oraz wyrobów tytoniowych jako dwóch odrębnych dostaw. Podkreślono, iż taki sposób fakturowania wynika bezpośrednio z treści przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy bowiem do czynienia z odpłatną dostawą wyrobu tytoniowego (wg stawki 22 %) oraz odpłatną dostawą znaku legalizacyjnego według wartości nominalnej (zwolniony z podatku VAT). Wskazano także, iż oba wyroby zostały sklasyfikowane do innych grup - wyroby tytoniowe o numerze 16.00.1, natomiast znaki legalizacyjne – 22.22.1 (wyroby poligraficzne). Potwierdza to możliwość osobnego zafakturowania wymienionych towarów. Ponadto oddzielne opodatkowanie poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami wynikać musi z przepisów prawa bądź z charakteru tej dostawy (wyrok sygn. I SA/Rz 167/09, ETS C – 251/05). W ocenie zainteresowanej brak możliwości przekraczania kwoty stanowiącej sumę maksymalnej ceny wyrobu oraz należności za znak legalizacyjny, bez ujemnych skutków finansowych (stawka 70 %), powoduje, że winien mieć zastosowanie wskazany wyjątek. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała wyrok NSA z dnia 13 października 2008r. o sygn. I FSK 1400/07. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 1 i 6 ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził w dniu (...), iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zwalnia z podatku od towarów i usług m. in. dostawę znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Natomiast zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy akcyzowej, znaki akcyzy wydawane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy bądź wytwórcę znaków akcyzy. Wśród podmiotów uprawnionych do dostawy znaków legalizacyjnych brak jest producentów wyrobów tytoniowych. Obowiązani są oni jedynie do oznaczania wyrobów akcyzowych w przypadku ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym uznano, iż zainteresowana nie może skorzystać z omawianego zwolnienia. Przedmiotem dostawy jest bowiem towar w postaci papierosów a nie papierosy oraz znaki akcyzy. Spółka wezwała organ podatkowy, na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji – uznanie stanowiska spółki za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nie odniósł się do niektórych argumentów wyrażonych we wniosku, m. in., że wyroby tytoniowe oraz znaki akcyzy sklasyfikowane są pod różnymi pozycjami PKWiU. Ponadto zdaniem spółki przedstawione w interpretacji stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze spółka A wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE; 3) art. 1 pkt 1 ustawy z 21 maja 2009r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; 4) art. 14c ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż sprzedaż papierosów powyżej ceny maksymalnej powiększonej o wartość znaku legalizacyjnego (1,30 zł) skutkuje sankcją karną w wysokości 70 % (art. 99 ust. 10 ustawy akcyzowej). Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, jego zamiarem było więc zwolnienie tych znaków z podatku VAT na każdym etapie obrotu. W przeciwnym razie zastosowanie przepisu art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z prawem. Podniesiono także, iż organ podatkowy nie uzasadnił w sposób wystarczający swojego stanowiska oraz nie odniósł się do argumentów skarżącej. W konsekwencji naruszył przepis art. 14c o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). W tym postępowaniu zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ordynacji podatkowej wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanych okoliczności. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c o.p.). Zaskarżona interpretacja wbrew zarzutowi skargi spełnia wymogi powołanych przepisów, w tym przepisu art. 14c § 2 o.p. Przedstawiając przyszłe zdarzenie skarżąca spółka podała, iż stosownie do przepisu art. 8 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 1 ustawy z 21 maja 2009r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 98, poz. 819) – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, w powyższej sytuacji stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70 % maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Nowe wzory podatkowych znaków akcyzy wprowadzone zostały 1 stycznia 2009r. (rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 2008r. Dz. U. Nr 208, poz. 1309). Dotychczasowe znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru (art. 134 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z dniem 30 czerwca 2009r. dotychczasowe wzory znaków podatkowych akcyzy utraciły ważność i od tej daty paczki wyrobów tytoniowych oznaczonych nieważnymi wzorami podatkowymi winny być opatrzone dodatkowym znakiem legalizacyjnym. W związku z powyższym skarżąca spółka przedstawiła pytanie, które zmierza do wyjaśnienia – czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług będzie mogła korzystać ze zwolnienia od tego podatku dla zakupionego znaku legalizacyjnego i zafakturować tę wartość nominalną (1,30 zł) jako odrębną pozycję na fakturze przy sprzedaży wyrobów tytoniowych do hurtowni. Zdaniem spółki naklejanie znaku legalizacyjnego należy traktować jako odrębną dostawę, która jest zwolniona od podatku VAT na każdym etapie obrotu gospodarczego. Wskazany sposób fakturowania pozwoli na uniknięcie ujemnych skutków finansowych wynikających z powołanego przepisu art. 8 ust. 5. Negatywna ocena stanowiska skarżącej spółki i wskazane w zaskarżonej interpretacji prawidłowe stanowisko – jest zgodne z przepisami prawa. Przede wszystkim słusznie zwrócono uwagę, iż znaki akcyzy zgodnie z przepisem art. 128 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wydawane są przez właściwego naczelnika urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy oraz wytwórcę znaków akcyzy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. W świetle powołanych zatem przepisów tylko dostawa znaków legalizacyjnych od wskazanych podmiotów jest zwolniona od podatku. Dalsza sprzedaż paczek papierosów z naklejonymi znakami legalizacyjnymi jest sprzedażą towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Interpretacja słusznie zwraca uwagę na to, że samo zakupienie znaków legalizacyjnych nie jest równoznaczne z dokonaniem opłaty legalizacyjnej wyrobów do sprzedaży. Dopiero ich naklejenie na określony wyrób powoduje wykonanie obowiązku związanego z legalizacją. Jest to zatem jedna dostawa towaru z naklejonym znakiem legalizacyjnym o określonej wartości nominalnej. Argumentacja strony skarżącej, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą "w istocie dwie dostawy: - dostawa wyrobów tytoniowych obciążona podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %, - dostawa znaku legalizacyjnego akcyzy – zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT", nie jest trafna. Dostawa legalizacyjnych znaków akcyzy w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 4 ma miejsce tylko przy ich nabyciu od właściwego naczelnika urzędu celnego bądź wytwórcy akcyzy i tylko taka dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku. Sprzedaż wyrobów akcyzowych, na które naklejone zostały znaki legalizacyjne podlega jako określony towar podatkowi od towarów i usług. Regulacja objęta przepisem art. 43 ust. 1 pkt 4 stanowi wierną implementację przepisu art. 135 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 13(B) lit. e VI Dyrektywy). Wskazany przepis stanowi, iż "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy, za cenę równą wartości nominalnej, znaczków pocztowych ważnych w obrocie pocztowym na terytorium danego państwa, znaków skarbowych i innych podobnych znaków". Zaskarżona interpretacja wbrew zatem poglądowi strony skarżącej nie narusza wymienionych przepisów. Podstawa odmiennej oceny interpretacji nie może być również to, iż znaki legalizacyjne i papierosy z tytoniu należą do różnych grup statystycznych i klasyfikowane są pod odrębnymi symbolami (Polska Klasyfikacja Wyrobów). Przedmiotem sprzedaży są bowiem paczki papierosów a nie znaki legalizacyjne i papierosy. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 14c ordynacji podatkowej. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska i szczegółowe uzasadnienie, w kontekście przepisu art. 143 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji. /-/Roman Wiatrowski /-/Maria Skwierzyńska /-/Stanisław Małek