I SA/Po 842/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...] II. uchyla decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. o nr od [....] do [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3616 zł (trzy tysiące sześćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/J. Ruszyński Pełnomocnik Spółki "A" z o.o. pismem z dnia [...] października złożył wniosek do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 1999 rok w łącznej kwocie [...]zł. Strona wskazała, że decyzjami nr [...], [...],[...],[...],[...] z dnia [...] czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił zaległość w podatku akcyzowym za okres od czerwca do października 1999 r. w kwocie łącznej [...] zł. Kwota określonej zaległości została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego . W decyzji wymiarowej jako podstawę określenia zobowiązania podatkowego Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał przepisy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035, ze zm.), które zostały wydane w oparciu o art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) . Przepis rozporządzenia określił nową grupę podatników podatku akcyzowego m.in. osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne zużywające zakupiony olej opałowy na cele inne niż opałowy. Zdaniem podatnika, powołany przepis nie może stanowić podstawy nałożenia na podatnika podatku akcyzowego, ponieważ delegacja ustawowa, w oparciu o którą został wydany w. w. przepis rozporządzenia stoi w rażącej sprzeczności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej rodzi konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktów podustawowych. Strona powołuje się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego 7/00 z dnia 6 marca 2002 r. oraz liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazuje, że skoro powołany przepis rozporządzenia nie może stanowić podstawy prawnej decyzji nakładającej obowiązek zapłacenia podatku, to automatycznie podatek zapłacony na podstawie decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu przekształca się w nienależnie uiszczone świadczenie, stanowiące nadpłatę podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302 z 2003 r.) przekazał wg właściwości wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółki "A" w D.. Naczelnikowi Urzędu Celnego . Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez Inspektora Kontroli Skarbowej na mocy obowiązujących w momencie wydania decyzji przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035, ze zm.). Organy podatkowe związane są przepisami ustaw i aktów wykonawczych i nie mogą odmówić ich stosowania. Nie są też organami właściwymi do stwierdzenia zgodności przepisów ustawy lub rozporządzenia z Konstytucją RP. Organ powołując się na art. 190 ust 3 Konstytucji RP stwierdza, że orzeczona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność przepisu, powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie tego wyroku, organy podatkowe nie są władne kwestionować obowiązywania przepisów w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podatnik złożył odwołanie, w którym wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem słusznego interesu podatnika oraz naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Po rozpatrzeniu odwołania. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazuje, że wniosek strony z dnia [...] października 2003 r. o stwierdzenie nadpłaty uruchomił postępowanie w sprawie, która już została ostatecznie rozstrzygnięta decyzjami w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było zasadne, stanowisko przeciwne prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznej. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazuje, że organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia. W imieniu podatnika pełnomocnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji ją poprzedzającej Naczelnika Urzędu Celnego oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...] r. nr od [...] do [...] określających zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do października 1999 r. Strona powołuje ponownie zarzut niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji określających zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 1999. Decyzje organów są sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Dlatego w oparciu o przepis art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosi o uchylenie nie tylko decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ale również ostatecznych decyzji wymiarowych Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Przepis ten nakazuje sądom stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę organ podnosi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt 7/00 (na który powołuje się strona w skardze) wskazuje na obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Nikt nie może odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Również organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Skoro konstytucyjność § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. nie została przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowana, to Inspektor Kontroli Skarbowej miał obowiązek w oparciu o ten przepis określić zobowiązanie podatkowe. Decyzje wymiarowe nie zostały wzruszone, zatem wiążą zarówno stronę postępowania jak i organy, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest zgodna z prawem z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego daje jedynie podstawę do uruchomienia stosownych procedur pozwalających na usunięcie z obrotu prawnego decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej , ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty będzie zasadny dopiero wówczas, gdy w przewidzianym prawem trybie zostaną wzruszone decyzje wymiarowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie należy rozważyć nie tylko zgodność z prawem zaskarżonych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, ale również decyzji, które określały zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, o zwrot którego skarżący wnosił w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzkie sądy administracyjne mają uprawnienia na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) do usuwania wszelkich naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W skardze skarżąca spółka wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty jak również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia [...] r. nr od [...] do [...] określających zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej zapłacony podatek akcyzowy wynikający z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej był uiszczony nienależnie, ponieważ decyzje określające wysokość tego zobowiązania wydane zostały na podstawie przepisów niekonstytucyjnych. W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć w pierwszej kolejność, czy zaistniał obowiązek zapłaty podatku, czy decyzje wymiarowe były zgodne z powszechnie obowiązującym prawem. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego, zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 1998 r. nr 157, poz. 1035, ze zm.). Powołane przepisy rozporządzenia m.in. dokonały rozszerzenia katalogu podmiotów objętych obowiązkiem akcyzowym zawartym w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zm.), w którym ustawodawca (w okresie objętym niniejszą sprawą) jako podatnika podatku akcyzowego wskazał jedynie producenta i importera wyrobów akcyzowych . Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035, ze zm.) rozszerzyło katalog podatników podatku akcyzowego wskazując, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Powołane rozporządzenie, które było podstawą wydania decyzji określających zobowiązanie i zaległość w podatku akcyzowym budzi jednak uzasadnione wątpliwości co do zgodności z normami Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodne, że przepis rozporządzenia nie może być podstawą obciążenia podatkowego, przepis taki jest niekonstytucyjny od dnia wejścia w życie Konstytucji z 1997 r.. Decyzje wydane na podstawie przepisu rozporządzenia stanowiącego o zakresie podmiotowym obowiązku podatkowego naruszają prawo i winny zostać w trybie przewidzianym przez przepisy prawa uchylone. Zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają wyłącznie Konstytucji i ustawom, dlatego też Konstytucja umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego z Konstytucją w konkretnej sprawie.. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd jest zobligowany do podejmowania wszelkich przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. W analizowanej sprawie podstawą powstania nadpłaty były decyzje podatkowe wydane na podstawie niekonstytucyjnego aktu prawnego. Takie przepisy nie powinny stanowić podstawy obowiązku podatkowego. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, zgodnie z którym nikt nie może być zmuszony do płacenia podatku, jeżeli podstawą jego nałożenia są niekonstytucyjne przepisy prawne (wyrok NSA z 22.11.2001 I S.A./Po 3/01, z 14.02.2002 I S.A./Po 461/01, z 28.02.2001 S.A./Sz 2072/99, 3.04.2003 I S.A./Po 1553/03). Zdaniem Sądu wszystkie podmioty podlegające opodatkowaniu powinny być traktowane w jednakowy sposób, dlatego decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zostały uchylone niniejszym wyrokiem. Uchylenie tych decyzji powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W tej sytuacji na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Ruszyński AR