I SA/Po 848/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, marzec i październik 2005 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz I SA/Po 848/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce A wysokość odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w 2005r. za miesiąc luty 3.004 zł, za miesiąc marzec 4.690 zł oraz za miesiąc październik 360 zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 402.475,36 zł przez co zaniżył należny podatek dochodowy za 2005r. o kwotę 76.470 zł. Podana kwota 76.470 zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą należnego podatku dochodowego zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za 2005r. w wysokości 4.413,00 zł., a wysokością tego podatku określonego przez organ kontrolny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał, że podatnik niesłusznie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 389.975,36 zł z tytułu przejęcia i zapłaty wierzytelności zlikwidowanej firmy T J. Z., czym naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Organ kontrolny ustalił, że Sp. z o.o. A reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. Z. (cesjonariusz) zawarła umowy przelewu wierzytelności z następującymi firmami (cedentami): 1. Firma D T. W. w Ł., 2. Firma P A.W. w Ł., 3. Firma Z w Ł. Na podstawie zawartych umów przelewu strona nabyła od w/w podmiotów wierzytelności w łącznej wysokości 389.975,36, które przysługiwały tym firmom od dłużnika J. Ż. - właściciela PUH T. Przedmiotowe wierzytelności Spółka uregulowała poprzez zapłaty i kompensaty, zarachowując je do kosztów uzyskania przychodów, przy czym A. nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów; także w księgach Spółki nie wykazano obciążenia z tyt. powyższych kwot. Nadto zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy podatkowej, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, gdyż zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę 12.500 zł, która obejmowała: 1. karę w wysokości 10. 000 zł - za braki w dostawie towarów do firmy O wg noty obciążeniowej nr [...] z dnia 14.03.2005 r. Kara została naliczona za nie dostarczony towar w ilości wg zamówienia nr [...] stosownie do zapisów pkt 7.1 porozumienia handlowego dotyczącego promocji w sieci sklepów z dnia 07.03.2005 r. 2. karę w wysokości 2.500 zł - za złą jakość towarów dostarczonych firmie S - według noty księgowej z dnia 22.06.2005 r. Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości organ kontrolny dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. wyliczając podstawę opodatkowania w wysokości 425.700,00 zł, od której należny podatek dochodowy wyniósł 80.883,00 zł, a także skorygował: wysokość dochodu/straty wykazanej przez spółkę w poszczególnych miesiącach 2005r. i wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec, październik 2005r, od których naliczył odsetki za zwłokę. Pismem z dnia [...] spółka A złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podnosząc naruszenie art.53a, art. 24a, art. 187 §1 Op, art. 191 Op , art. 120 Op, oraz art. 15 ust 1, art.16 ust. 1 pkt. 22, pkt.25 lita, art. 27 ust 1 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pełnomocnik strony - J. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki wskazał, że "przejęcie wierzytelności było ściśle związane z przejęciem kontrahentów dłużnika tych wierzytelności, którzy byli dostawcami towaru. Od tego uzależnione było dalsze dostarczanie przez nich towaru dla podatnika a więc co za tym idzie uzależniona była produkcja, z której z kolei podatnik uzyskiwał przychód. Nie przejęcie wierzytelności pociągnęło by za sobą utratę kontraktów i zatrzymanie produkcji. W związku z powyższym koszt związany z przejęciem wierzytelności był wyłącznie poniesiony w celu utrzymania produkcji, a wiec osiągnięcia określonego przychodu." Z kolei kwestia nieściągalności zobowiązań wobec umieszczenia dłużnika w rejestrze dłużników niewypłacalnych Krajowego Rejestru Sadowego także nie powinna budzić wątpliwości, gdyż "przesądza ponad wszelką wątpliwość, że nieściągalność zobowiązań jest udokumentowana pomimo istnienia innych dowodów w szczególności korespondencji pomiędzy dłużnikiem a podatnikiem." Jeśli chodzi o zaliczenie przez podatnika tzw. kar za wady towaru to pełnomocnik strony stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter tej czynności. W ocenie reprezentującego stronę radcy prawnego owa czynność "jest niczym innym jak zwrotem wartości uszkodzonego towaru na który winna być wystawiona korekta faktury sprzedażnej." Reasumując pełnomocnik podkreślił, że skoro organ kontrolny określił podatek dochodowy za 2005r w nieprawidłowej wysokości to bezzasadne jest według niego "naliczenie odsetek od zaległości, której tak naprawdę niema." Dyrektor Izby Skarbowej w P. po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu II instancji "podatnik nie może zaliczyć nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy należność jest następstwem zawartych w dniu 31.01.2005r., między podmiotami, cesji-umów przelewu wierzytelności." Organ odwoławczy podkreślił, że "przejęte przez Spółkę reprezentowaną przez Prezesa J. Ż. wierzytelności dotyczą jego własnych zobowiązań wobec kontrahentów Spółka zaś, jak słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej, nie osiągnęła z ich tytułu żadnych przychodów również w jej księgach nie wykazano obciążenia J. Ż." Organ odwoławczy wskazał nadto, że "w sytuacji nie uwzględnienia przez Spółkę kwot nabytych wierzytelności w przychodach podatkowych, powoływanie się na umieszczenie dłużnika w rejestrze dłużników niewypłacalnych Krajowego Rejestru Sądowego nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a ponadto fakt ten miał miejsce po 31.12.2005 r. (po okresie rozliczeniowym)." Zdaniem organów podatkowych obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą 12.500 zł stanowi naruszenie przepisu art. 16ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej, bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów źródłowych, a także wyjaśnień podatnika złożonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż na wymienioną kwotę złożyły się kary, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego nie można uznać za zasadne twierdzeń strony, iż "przedmiotowe kary są zwrotem wartości uszkodzonego towaru, na który winna być wystawiona korekta faktury sprzedażnej". Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że po zweryfikowaniu osiągniętego przez spółkę dochodu za 2005 r. oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych, należało również wyliczyć odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji powołując się na przepis art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej oraz art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa określił w prawidłowej wysokości wysokość odsetki za zwłokę za luty 2005r. w wysokości 3.004,00 zł, za marzec w kwocie 4.690,00 zł oraz za październik 360,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. spółka A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Podnosząc naruszenie: "art.: 24a, 187 § 1, 1910.p. przez nie wyjaśnienie okoliczności osiągnięcia przez podatnika przychodów w związku z dokonanymi umowami cesji, a także przez nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru "kar" stosowanych wobec podatnika przez jego kontrahentów, przez co naruszono także art. 120, a także art. 210 § 4 Ordynacji przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w którym wyjaśnione by było jakim dowodom organ dał wiarę a jakim nie i dlaczego. art. 53a O.p. przez jego zastosowanie, -art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 , pkt 25 lit.a ustawy z dnia 15.12.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów", pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary okolicznościom podawanym przez podatnika w kwestii zasadności dokonanych umów cesji i ich wpływu na osiągnięcie określonego przychodu. Pełnomocnik spółki A podkreślił, iż "nie przejęcie tych wierzytelności pociągnęło by za sobą utratę kontraktów i zatrzymanie produkcji. Dlatego związek przyczynowy pomiędzy koniecznością przejęcia tych zobowiązań, a uzyskaniem przychodu jest oczywisty." W ocenie skarżącego kwestię związaną z podstawą nabycia wierzytelności wyjaśniłoby wysłuchanie wierzycieli od których nabyto roszczenia w stosunku do firmy T. Zdaniem A wpisanie dłużnika wierzytelności do rejestru dłużników niewypłacalnych Krajowego Rejestru Sądowego "przesądza ponad wszelką wątpliwość, że nieściągalność zobowiązań jest udokumentowana pomimo istnienia innych dowodów, w szczególności korespondencji pomiędzy dłużnikiem a podatnikiem." W odniesieniu do tzw. kar za wady towarów pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter tej czynności, a Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia. Tymczasem jak wywodzi strona "kary te są niczym innym jak zwrotem wartości uszkodzonego towaru na który winna być wystawiona korekta faktury sprzedażnej." Nieprawidłowe zakwalifikowanie tej czynności, według pełnomocnika skarżącej spółki, jest naruszeniem art. 24a Op. oraz art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i pranym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady -z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej przy określaniu spółce A z B. odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, marzec i październik 2005 r. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis inpeius ). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego albo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. W niniejszej sprawie kwestia zaniżenia przez skarżącą spółkę należnego podatku dochodowego za 2005 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 402.475,36 zł została rozstrzygnięta wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn.[...].Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena prawna wynika z uzasadnienia powyższego wyroku Sądu i wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawa. Związanie samego sądu administracyjnego , w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Strona skarżąca zresztą w swej skardze nie tyle kwestionuje samą wysokość naliczonych jej odsetek od zaległych zaliczek na podatek od osób prawnych za trzy miesiące 2005 r., co zasadność określenia jej przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości odmiennej niż wykazana w zeznaniu rocznym. Skład orzekający wyjaśnia też, iż dla zapewnienia stałego, w miarę systematycznego wpływu do budżetu środków pochodzących z podatków - art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przewiduje obowiązek tego podatku w formie zaliczek miesięcznych, które podlegają następnie zaliczeniu na poczet zobowiązania podatkowego, należnego za dany rok podatkowy. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest zatem do składania miesięcznych deklaracji podatkowych, w których podaje wysokość miesięcznej zaliczki, obliczonej w oparciu o ustalenie wysokości dochodu od początku roku podatkowego. Sam techniczny sposób obliczenia dochodu określa art. 7 ust.2 i 3 ustawy podatkowej i ma on zastosowanie zarówno do obliczenia dochodu za rok podatkowy, jak i za okresy kolejnych miesięcy - dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek. Zaliczkę stanowi więc różnica pomiędzy kwotą podatku należnego od tak obliczonego dochodu, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Taki sposób obliczania wysokości zaliczki obowiązuje za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego. Niezapłacona w terminie zaliczka na podatek, zgodnie z art. 51 ust.2 Ordynacji podatkowej jest zaległością podatkową, a organ podatkowy jest na podstawie art. 23a Ordynacji podatkowej uprawniony do wydawania decyzji w sprawie prawidłowego określania wysokości zaległości podatkowej w odniesieniu do zaliczek. Decyzję w przedmiocie zaliczek organ podatkowy może wydawać jednak tylko w czasie, gdy trwa jeszcze obowiązek uiszczenia zaliczki, a więc gdy z mocy prawa powstanie zobowiązanie w samym podatku dochodowym od osób prawnych. Po tym terminie zaliczka traci swój byt prawny i brak jest podstaw do orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy. Nie oznacza to jednak, iż przedmiotem decyzji organu podatkowego nie może być rozstrzygnięcie ( tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej przez Sąd sprawie) w przedmiocie odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organy podatkowe obu instancji kwestionując w swych decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. spółce A wysokość tego zobowiązania w deklaracji rocznej - miały zatem prawny obowiązek wydać stosowne rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za trzy miesiące 2005 r. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz L.Sz.