I SA/Po 85/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. organ pierwszej instancji ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2004 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przeznaczone na m.in. na zakupy z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (bez podatku od towarów i usług), zakup działek położonych w [...] nr [...] za kwotę [...] zł i nr [...] za kwotę [...] zł oraz zgromadził środki pieniężne na dzień [...] grudnia 2004 r. na rachunku bankowym w złotych w kwocie [...] zł, na rachunku bankowym w euro w kwocie [...] zł i w gotówce w kwocie [...] zł. Natomiast dochody podatnika w 2004 r. organ pierwszej instancji ustalił w wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się głównie przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (bez podatku od towarów i usług), środki pieniężne zgromadzone na dzień [...] grudnia 2003 r. na rachunku bankowym w kwocie [...] zł i w gotówce w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji podatnik w wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia [...] września 2009 r., z dnia [...] września 2009 r., z dnia [...] października 2009 r. z dnia [...] lutego 2010 r., z dnia [...] października 2010 r. wskazał, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. były m.in. osiągnięte w latach 1994 - 1997, 2001 - 2003 przychody pochodzące z pracy na terenie [...], które częściowo lokowane były w bankach w formie depozytów, z darowizny od matki, odszkodowania za wypadek w [...], wypłaty premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej [...], odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu, a także ze sprzedaży samochodów, kupowanych w latach poprzednich za środki pieniężne uzyskane z pracy w [...]. Podatnik wyjaśnił, że samochody te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami i częściami samochodowymi. Nadto, podatnik wskazał, że w 2004 r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości około [...] zł, otrzymanymi jako zaliczki na zakup samochodów specjalistycznych od firmy [...] z siedzibą w [...], którą to okoliczność podatnik podniósł w odwołaniu z dnia [...] marca 2010 r. Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto organ wskazał, że podatnik posiadał w 2004 r. środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, pochodzące m.in. z działalności gospodarczej, przychodów z tytułu odsetek od lokat i środków na rachunku bankowym, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. Przychody te nie były jednak wystarczające do sfinansowania wydatków strony w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że dysponował oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi z pozostałych wskazanych przez niego źródeł, uznając je za niewiarygodne i nieudokumentowane. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na dzień [...] stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie około [...] zł lub [...] zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że podatnik dysponował na początek 2004 r. oszczędnościami w łącznej kwocie [...] zł, pochodzącymi z uzyskanych w latach poprzednich przychodów z tytułu wypłaty premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej, odszkodowań z tytułu kradzieży samochodu oraz uszkodzenia samochodów, ze sprzedaży samochodów i odsetek od lokat bankowych. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że podatnik zamieszkując do 2006 r. wspólnie z matką nie ponosił kosztów swojego utrzymania w 2004 r. w latach poprzednich oraz dysponował w roku kontrolowanym częścią zaliczki, otrzymaną na zakup samochodów specjalistycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 280/12, po rozpatrzeniu wniesionej przez [...] skargi z dnia [...] lutego 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyrok Sąd podkreślił, że nie wszystkie zarzuty skargi znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło uwzględnienie przez Sąd zarzutu skarżącego, że organ odwoławczy uznał otrzymane przez podatnika zaliczki w wysokości [...] zł i o tę kwotę zwiększył przychody, którymi podatnik mógł dysponować w 2004 r., przy tym błędnie pomniejszył kwotę zaliczki o [...] zł (cena zakupu samochodów), przez co po stronie wydatków w 2004 r. dwukrotnie rozliczono kwotę wydatkowaną na zakup samochodów specjalistycznych. Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie odwołanie, organ odwoławczy zobowiązany będzie do konwalidacji błędu w zakresie dwukrotnego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup samochodów specjalistycznych. Z powyższym zarzutem skarżącego, organ odwoławczy zgodził się w odpowiedzi na skargę, a Sąd uznał, że okoliczność błędnego, dwukrotnego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup samochodów specjalistycznych, spowodowała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinien przy okazji ponownego rozpatrywania sprawy zająć stanowisko co do żądań skarżącego w kwestii wyliczenia odsetek i potrzeby powołania biegłego z zakresu bankowości na tę okoliczność, co podnosił w skardze podatnik oraz odnieść się jednoznacznie do okoliczności odszkodowania z Fundacji "[...]", które według skarżącego ma być wolne od opodatkowania i powiększać jego przychody. Sąd nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, że organ odwoławczy nie uznał przychodów w postaci odsetek uzyskanych z lokat bankowych za ujawnione i opodatkowane źródła przychodów. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych przez skarżącego banków, a organ odwoławczy stan oszczędności strony powiększył o kwoty przychodów z odsetek od lokat bankowych. W kwestii uzyskanych przez skarżącego przychodów z pracy za granicą, zgromadzonych na lokatach bankowych, które nie zostały opodatkowane ani w Polsce ani w [...] oraz w kwestii środków pieniężnych, które skarżący miał otrzymać w formie darowizny od matki [...] w kwocie około [...] zł, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że sam fakt posiadania przez skarżącego środków pieniężnych na lokatach bankowych oraz okoliczność dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi od matki, nie powoduje możliwości ich zaliczenia do mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów w świetle brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie również stwierdził, że źródłem oszczędności strony nie były także środki finansowe pochodzące z prowadzonej od lat 90 - tych ubiegłego wieku działalności gospodarczej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy, wskazuje, że kwota oszczędności z lat 1994 - 2000 była w łącznej wysokości [...] zł, natomiast wydatki poczynione przez stronę w latach 2001 - 2003 przekroczyły osiągnięte w tych latach przychody. W latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy podatnik poniósł także wydatki na nabycie nieruchomości. Okoliczności wskazane więc w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że skarżący w 2001 r. nie dysponował jakimikolwiek oszczędnościami. W ocenie Sądu poza więc kwestią nieprawidłowości związanych z ustaleniem wysokości przychodu z tytułu otrzymanej przez podatnika zaliczki pieniężnej od firmy [...] na zakup samochodów specjalistycznych, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.– dalej w skrócie: "O.p.") oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.p.f., w pozostałych kwestiach nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrując odwołanie [...] decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawdopodobne, że podatnik mógł dysponować w 2004 r. kwotą [...] zł, stanowiącą zaliczkę na zakup samochodów specjalistycznych. W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła natomiast faktu zgromadzenia na dzień [...] stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie około [...] zł lub [...] zł, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, w tym z darowizny od matki. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu odwoławczego, na uznanie, że podatnik dysponował na początek 2004 r. oszczędnościami w łącznej kwocie [...] zł, pochodzącymi z uzyskanych w latach poprzednich przychodów z tytułu wypłaty premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej, odszkodowań z tytułu kradzieży samochodu oraz uszkodzenia samochodów, ze sprzedaży samochodów, odsetek od lokat bankowych. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że podatnik zamieszkując do 2006 r. wspólnie z matką nie ponosił kosztów swojego utrzymania w 2004 r. i w latach poprzednich. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł m.in. o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jako wydanej z naruszeniem prawa w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu błędne ustalenie kwoty przychodów osiągniętych w latach 1999 - 2004, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w zakresie dochodów w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, brak wystąpienia do Fundacji "[...]" w celu ustalenia, czy dziadek podatnika otrzymał odszkodowanie, ustalenie przychodów i wydatków podatnika na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencji przychodów bez badania dokumentów źródłowych, pomijając kwestię, czy wszystkie dokonane zakupy zostały zapłacone i czy za dokonane sprzedaże towarów i usług skarżący uzyskał zapłatę. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążącą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Sformułowanie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd oznacza, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. Jan Paweł Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2012 r.) W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2012 r. została wydana na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 280/12 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. Zatem istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy wykonał w sposób prawidłowy wytyczne Sądu wynikające z powyższego wyroku. Zawartą w nim oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania związany był bowiem organ w myśl powołanego art. 153 P.p.s.a. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przez Sąd w wyroku z dnia [...] maja 2012 r. było błędne pomniejszenie kwoty zaliczki w wysokości [...] zł o kwotę [...] zł, stanowiącą cenę zakupu samochodów specjalistycznych, co spowodowało, że po stronie wydatków poniesionych w 2004 r. dwukrotnie rozliczono kwotę wydatkowaną na zakup samochodów specjalistycznych. Sąd uznał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy winien konwalidować błąd dwukrotnego rozliczenia kwoty wydatkowanej na zakup samochodów specjalistycznych, zająć stanowisko co do żądań skarżącego w kwestii wyliczenia odsetek i potrzeby powołania biegłego z zakresu bankowości na tę okoliczność oraz odnieść się jednoznacznie do okoliczności odszkodowania z Fundacji "[...]", które według skarżącego ma być wolne od opodatkowania i powiększać jego przychody. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wywiązał się w sposób pełny z nałożonych na niego przez Sąd obowiązków. Analiza materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, uznał za ujawnione i opodatkowane źródła przychodów przychody w postaci odsetek uzyskanych z lokat bankowych. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. [...] wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania w zakresie zgromadzonych środków na rachunkach bankowych i lokatach, a dochody z odsetek nie zostały uwzględnione w decyzji organu pierwszej instancji. Z wnioskiem dowodowym o powołanie biegłego z zakresu bankowości podatnik wystąpił w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji (pismo strony z dnia [...] października 2010 r. - k. 434, t. 2 akt adm.), na okoliczność potwierdzenia wyliczeń dokonanych przez podatnika, związanych z możliwym do uzyskania przychodem w postaci odsetek z lokat bankowych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu (k. nr 439, t. 2 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując odwołanie strony z dnia [...] grudnia 2010 r., w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. stwierdził, że pochodzący z lokat bankowych założonych w 2000 r. i w 2003 r. w [...] i [...] S.A., przychód w postaci odsetek, jest ujawnionym i opodatkowanym źródłem przychodów (k. 236-247, t. 3 akt adm.). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych przez skarżącego banków. Podatnik w 2000 r. i w 2003 r. zakładał lokaty w Banku [...] i Banku [...] S.A., z których uzyskał odsetki stanowiące opodatkowane źródło przychodów. Łączna wysokość odsetek uzyskana z lokat założonych w 2000 r. w [...] wyniosła kwotę [...] zł, a wysokość odsetek w Banku [...] S.A. uzyskana z lokat założonych w 2003 r. była w kwocie [...] zł. Przychody te organ odwoławczy zaliczył do przychodów powiększających wysokość stanu oszczędności strony w tych latach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę podatnika z dnia [...] lutego 2012 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2011 r. nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ odwoławczy nie uznał przychodów w postaci odsetek uzyskanych z lokat bankowych za ujawnione i opodatkowane źródła przychodów. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji wystąpił do wskazanych przez skarżącego banków, a organ odwoławczy stan oszczędności skarżącego powiększył o kwoty przychodów z odsetek od lokat bankowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak przy okazji ponownego rozpatrywania sprawy, zająć stanowisko co do żądań podatnika zawartych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. w kwestii potrzeby powołania biegłego z zakresu bankowości na tę okoliczność, co podniósł w skardze podatnik. Wypełniając wytyczne wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu bankowości (k. 19-21, t. 4 akt adm.). Organ uzasadnił, że na okoliczność ustalenia przychodu z odsetek od lokat bankowych zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Okoliczność uzyskania tego przychodu została stwierdzona dowodami bankowymi zgromadzonymi w aktach sprawy, a organ odwoławczy, jak wskazano, przychody z odsetek uzyskanych z lokat bankowych uznał za ujawnione i opodatkowane źródło przychodów, wyliczył ich wysokość i powiększył o te kwoty stan oszczędności strony w poszczególnych latach. W takiej sytuacji zasadnie organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny bankowości na tę okoliczność jest bezprzedmiotowe. Bezzasadny okazał się zarzut, że organ odwoławczy przy wyliczeniach uwzględnił tylko odsetki od lokat bankowych oraz salda rachunków bankowych na dzień [...] stycznia 2004 r. i na dzień [...] grudnia 2004 r., a nie uwzględnił odsetek z rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą podatnika za 2004 r. i z lat poprzednich. Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz podlegają opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej, co wynika z art. 14 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i w latach poprzednich. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnik rozliczający przychody w tej formie, przychody uzyskiwane z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, winien opodatkować 3% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e tej ustawy. Przychody deklarowane przez podatnika w latach 1994 - 2004 w zeznaniach rocznych PIT-32 i PIT-28 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organy pierwszej i drugiej instancji uwzględniły w przychodach z tych lat. Prawidłowo organ wywiódł na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący w latach 2001 - 2003 wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek dokonania wydatków na zakupy związane z działalnością gospodarczą, które znacząco zmniejszyły oszczędności strony z lat 1995 - 2000. Z materiału dowodowego, będącego podstawą dokonanego przez organ odwoławczy zestawienia rocznych dochodów i wydatków strony z lat 1994 - 2003, w 2001 r. wydatki poniesione przez podatnika w tym roku przekroczyły osiągnięte przychody o kwotę [...] zł, w 2002 r. wydatki poniesione przez podatnika w tym roku przekroczyły osiągnięte przychody o kwotę [...] zł, w 2003 r. wydatki poniesione przez podatnika w tym roku przekroczyły osiągnięte przychody o kwotę [...] zł. Zaś oszczędności na początek kontrolowanego 2004 r. w wysokości [...] zł, skarżący posiadał przede wszystkim wskutek uzyskanego w 2003 r. od ubezpieczyciela, tj. z [...] S.A. odszkodowania komunikacyjnego z tytułu kradzieży samochodu w kwocie [...] zł. Tak więc, odsetki uzyskiwane z rachunku bankowego nie miały wpływu na stan oszczędności strony i faktycznie brały udział w bieżącym finansowaniu ponoszonych przez skarżącego wydatków. Sam skarżący wskazał w piśmie z dnia [...] października 2010 r. (k. nr 433-434, t. 2 akt adm.) kierowanym do organu pierwszej instancji, że wydatki ponoszone w okresie objętym kontrolą - zarówno te związane z działalnością gospodarczą, jak i prywatne - finansowane były z bieżących zysków oraz z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że organ podatkowy, stosując metodę ustalenia sald rachunków bankowych na początek i koniec roku kontrolowanego, dokonał pobieżnej analizy rachunku bankowego podatnika. Przyjmując metodę salda, organ pierwszej i drugiej instancji uznał salda rachunków bankowych z dnia [...] stycznia 2004 r. należących do podatnika, jako kwotę pozostającą do dyspozycji podatnika w 2004 r. (k. 175, t. 1 akt). Uznanie kwoty salda rachunku bankowego na dzień [...] stycznia 2004 r. wyklucza analizę wszelkich wydatków i przychodów poniesionych i uzyskanych przez podatnika za pośrednictwem rachunku bankowego. W takiej sytuacji należy konsekwentnie przyjąć, że poza kwotą salda, operacje dokonywane za pośrednictwem tego rachunku bankowego nie mogą zwiększać ani kwoty przychodów podatnika w danym okresie, ani kwoty jego wydatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 230/11 – dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z poleceniem Sądu zawartym w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do podnoszonej przez podatnika okoliczności zwolnienia od opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z Fundacji "[...]" wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, że przepisami ustawy dnia 21 września 2000 r. o zwolnieniu świadczeń z tytułu prześladowania przez nazistowskie Niemcy z podatków i opłat oraz niezaliczaniu ich do dochodów (Dz. U. Nr 93, poz.1028) ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego świadczenia pieniężne wypłacane ofiarom i ich spadkobiercom z tytułu prześladowań przez nazistowskie Niemcy w okresie II wojny światowej, w tym związane z pracą niewolniczą i przymusową. Jak wynika z pisma Fundacji z dnia [...] marca 2003 r. (k. 41-42 t.3 akt adm.) to matka strony - [...], a nie skarżący, była jednym ze spadkobierców po [...], uprawnionym do otrzymania środków pieniężnych z tytułu odszkodowania. Potwierdziła to w swoich zeznaniach [...], a także [...]. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że wolne od podatku dochodowego było tylko otrzymanie świadczenia pieniężnego przez matkę strony, a nie przez podatnika. [...] w żaden sposób nie udowodnił, że był spadkobiercą po swoim dziadku. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dwukrotnie wzywał podatnika do podania jaką kwotę z pieniędzy otrzymanych z Fundacji "[...]" [...] przekazała stronie oraz wyjaśnienie, czy przekazanie tych środków stronie zostało opodatkowane (k. nr 22-23, 30-31, t.3 akt). W odpowiedzi na pismo organu podatnik wskazał, że nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami dotyczącymi wypłaty odszkodowań jego dziadkowi [...] przez Fundację "[...]" oraz upoważnił organ podatkowy do wystąpienia o informacje w kwestii wysokości wypłaconych odszkodowań do Fundacji (pismo strony z dnia [...] sierpnia 2012 r. - k. 27, t. 4 akt). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponowił wezwanie w piśmie z dnia [...] września 2012 r. (k. 30-31, t.3 akt) i dodatkowo wyjaśnił podatnikowi, że okoliczność otrzymania środków pieniężnych przez matkę strony z Fundacji "[...]" nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast kwestią wymagającą wyjaśnienia w tej sprawie jest podnoszona przez podatnika okoliczność otrzymania przez niego środków pieniężnych od matki, ich wysokość oraz, czy przekazanie tych środków pieniężnych podatnikowi zostało opodatkowane lub podlegało zwolnieniu od podatku. Podatnik do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił tej kwestii i nie udzielił organowi odwoławczemu wyjaśnień, pomimo zawartego w wezwaniu pouczenia, że w przypadku pozostawienia wezwania bez odpowiedzi, przedmiotowa sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika natomiast, że [...], jako źródło finansowania wydatków poczynionych w 2004 r. wskazał środki pieniężne uzyskane z darowizny pieniężnej od matki [...], które pochodziły ze spadku po dziadku strony, [...] w kwocie około [...] zł, tj. około [...] USD. W piśmie z dnia [...] września 2009 r. podatnik wskazał, że ze spadku po dziadku, była gotówka w kwocie około [...] zł oraz nieruchomość w [...]. Jak wyjaśnił podatnik pieniądze nie były zgłoszone do opodatkowywania i nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe. Pieniądze przekazała podatnikowi jego matka (k. 26-27, 59-60, t. 1 akt). Jak uzasadnił powyższą kwestię organ odwoławczy, zeznania świadków [...] i [...] oraz pisma fundacji wprawdzie uprawdopodobniają okoliczność dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi otrzymanymi od matki, to jednak nie jest znana ich wysokość. Przede wszystkim sam fakt dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi, w ocenie organu odwoławczego, nie powoduje, że można je zaliczyć do mienia pochodzącego ze źródeł przychodów ujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2004 r. podatnik jest zobowiązany do wykazania nie tylko źródła finansowania wydatków, ale także, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, tj. opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w tej kwestii uznał za prawidłowe w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazując, że mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz niezgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za nietrafny należy również uznać podnoszony w skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań powstających po doręczeniu decyzji, jak ma to miejsce w przypadku dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 § 4 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie oraz po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Najpierw zatem zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p., a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r. Zatem termin do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2010 r. i doręczona stronie w dniu [...] listopada 2010 r. Wobec powyższego nie został naruszony pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie wskazany w art. 68 § 4 O.p., bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2012 r.), - wydana na skutek wyroku z dnia 10 maja 2012 r. - jedynie modyfikowała wysokość zobowiązania ustalonego wcześniej w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., który w niniejszej sprawie upływa z dniem [...] grudnia 2015 r. Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, bowiem decyzję ustalającą to zobowiązanie skarżący otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Wobec tego, że nie zaszły przesłanki przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, ani przesłanki przedawnienia tego zobowiązania, organ odwoławczy nie miał podstaw do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, tym samym nie naruszył przepisów art. 208 § 1 O. p. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy, działając na podstawie art. 120 O.p., art. 121 i 122 O.p. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, dokonując na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, w tym stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 r. i ustalił w nowej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.