I SA/Po 851/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. i B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 226 zł (dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-. K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ K. Nikodem UZASADNENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. i J. małż. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie kontroli, której przedmiotem była działalność gospodarcza prowadzona przez J.L. w roku 1998 w zakresie handlu, stwierdzono szereg nieprawidłowości. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe. Organ stwierdził następujące uchybienia: - zaniżenie kwoty przychodu powstałe na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży towarów na rzecz Klubu "A" we W., - w zakresie kosztów uzyskania przychodów: zaniżenia kosztu zakupu towarów handlowych na skutek błędu rachunkowego; zawyżenie wartości pozostałych wydatków na skutek zaliczenia wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. zakupu proszku do prania w ilościach uznanych za niewiarygodne do wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej; zakupu mebli. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2004 r. J.L. zarzucił decyzji naruszenie art. 21 § 1 i 3 , art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika organ nie miał podstaw do zakwestionowania wydatków na zakup środków czystości zużytych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz odzieży i obuwia ochronnego dla pracowników. Nie wykazano norm zużycia środków czystości, które uprawniają do poniesienia kosztów ich nabycia. Skarżący uważa również, że zakupione meble służyły prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły bowiem wyposażenie biura, które mieściło się we W. przy Al. [...], gdzie podatnik zamieszkiwał w czasie kontroli. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i określił jego wysokość na [...] zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że uznał zarzut odwołania dotyczący zakupu mebli, w które wyposażone zostało biuro podatnika. Przedłożone dowody (zdjęcia pomieszczenia, oświadczenia kontrahentów ) jak i związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością pozwoliły uznać, że pomiędzy poniesionymi we wskazanym zakresie wydatkami, a uzyskanym przychodem zachodzi związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy utrzymał natomiast w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na zakup proszku do prania, odzieży, obuwia oraz kosmetyków. Zdaniem organu bezspornym wydaje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi obliguje do przestrzegania określonych rygorów sanitarnych. Tak więc, dokonywanie zakupów proszku do prania w tego rodzaju działalności uznać należy za uzasadnione. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, że zebrany w sprawie materiał, w szczególności zaś wyjaśnienia z dnia [...] stycznia 2005r. nie wniosły do sprawy nowych okoliczności, uzasadniających uwzględnienie w wyniku finansowym przedsiębiorstwa spornego w sprawie kosztu. Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazują, iż strona obciążyła koszty działalności zakupem [...] kg proszku. W złożonych wyjaśnieniach, ustanowiony w sprawie pełnomocnik, opierając się na informacjach uzyskanych od podatnika, wskazuje, że średnie tygodniowe zużycie proszku wynosiło od [...] kg-[...] kg, co oznaczałoby jego roczne zużycie w granicach [...]-[...] kg. Powyższe oznacza, iż to sam podatnik, odnosząc się do swej pamięci i występujących zaszłości, kwestionuje możliwość zużycia proszku w ilości wykazanej w prowadzonych urządzeniach księgowych. Jednocześnie przyznaje, że nie była prowadzona jakakolwiek dokumentacja wydanego pracownikom proszku, zaś prania odzieży dokonywała żona podatnika w miejscu zamieszkania. W tej sytuacji identyfikacja wielkości tego kosztu nie wydaje się możliwa. Taki stan faktyczny przeczy także zarzutom, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji w sposób nieuprawniony, za niewiarygodne do wykorzystania (przekraczające możliwości faktycznego zużycia ), uznał ilości zakupionego proszku. Sformułowania te, nie tylko, że nie zawierają wewnętrznych sprzeczności, to w kontekście udzielonych wyjaśnień potwierdzają zasadność poczynionych w tym zakresie w toku postępowania ustaleń. Powyższe, wobec braku udokumentowania lub wskazania przyjętych norm zużycia ( te bowiem pojawiły się na etapie postępowania odwoławczego, pozostając zresztą w sprzeczności z zapisami księgowymi ), nie może oznaczać obciążenia organów podatkowych obowiązkiem identyfikacji kosztu, w szczególności zaś, określeniem jego wysokości. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż nie są również kwestionowane ustalenia dot. zweryfikowanych kosztów zakupu kosmetyków, obuwia i odzieży. W skardze z dnia [...] kwietnia 2005 r. B. i J. L. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 21 § 1 i 3, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1, art. 23 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zdaniem skarżących organ odwoławczy powinien całość wydatków na zakup mebli potraktować jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ wszystkie meble nabyte w 1998 r. były związane z działalnością gospodarczą. Brak zatem podstaw do wybiórczego uznania wyłącznie mebli uwidocznionych na zdjęciach jako mebli związanych z działalnością gospodarczą. Część mebli uległa bowiem zużyciu, część nie została ujęta na zdjęciach, cześć została przeniesiona do innych punktów sprzedaży. Ponadto skarżący nie zgadzają się ze stanowiskiem organu odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup proszku do prania i innych środków czystości. Ich zdaniem organ nie wykazał, na czym miało polegać "nadmierne zużycie" proszku do prania. Skarżący podnosząc również zarzut błędnego przyjęcia podstawy opodatkowania w postaci dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 1998 r. poprzez nie uwzględnienie sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia [...] lutego 1998r. na wartość [...] zł, która zaksięgowana zostało w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za miesiąc luty 1999 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. _ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazał się zasadna w części odnoszącej się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe wydatków na zakup proszku do prania i innych środków czystości jako kosztów uzyskania przychodów. W powyższym zakresie skład orzekający zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2004 r. w opisie działalności prowadzonej przez J.L. wpisano: działalność handlowa, handel obwoźny, usługi transportowe. Zawarto również informację, że podatnik w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników na umowę o pracę ( k. [...] akt administracyjnych ). - w piśmie z dnia [...] stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącego podał, że odzież ochronna pracowników i właścicieli prana była w pralce znajdującej się w pomieszczeniu gospodarczym budynku przy Al. [...] we W. Jako normę zużycia proszku wskazano [...] - [....] kg w skali tygodnia ( k. [...]). - w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego znalazło się sformułowanie, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi obliguje do przestrzegania określonych rygorów sanitarnych. W związku z powyższym dokonywanie zakupów proszku do prania uznać należy za uzasadnione. W ocenie organu podatnik kwestionuje jednak zużycie proszku w ilości wskazanej w prowadzonych urządzeniach księgowych. Niemożliwa jest więc identyfikacja wielkości kosztu zakupu proszku ( k. [...]), - w decyzji organu I Instancji zestawiono pozycje księgi przychodów i rozchodów wraz z numerami faktur i specyfikacją zakupionych towarów ( k. [...] ). Z wykazu tego wynika, że środki czystości nabywane były na przestrzeni całego roku ( jeden albo dwa razy w miesiącu ), w tym proszek do prania w ilościach od [...] do [...] kg. Analiza powyższa pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organy podatkowe nie zbadały w ogóle, jaki był stan zatrudnienia w firmie J.L. oraz na jakich stanowiskach pracowały osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie ( zarówno w sklepie jak i usługach transportowych ). Jednocześnie organ II instancji podzielając pogląd, że w handlu artykułami spożywczymi dbanie o stan sanitarny jest przejawem przestrzegania określonych rygorów nie wyciągnął z tego żadnego praktycznego wniosku. W tej sytuacji nie można przyjąć, że informacja uzyskana od strony, że zużywała ok. [...] do [...] kg proszku tygodniowego nie ma znaczenia w sprawie skoro brak innych ustaleń dotyczących np. liczby zatrudnionych pracowników oraz tego, jak ilość zakupionego proszku i innych środków czystości ma się do zatrudnienia w danym miesiącu ( np. w lutym 1998 r. zakupiono [...] kg proszku, a w lipcu - [...] kg wg wyliczenia z decyzji - k. [...] akt administracyjnych ). Powyższe braki w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz w zebranym materiale dowodowym ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) powodują ,że uchyla się spod kontroli Sądu możliwość oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. W dalszym postępowaniu organ winien wziąć pod uwagę wskazanie wyżej okoliczności i po dokonaniu koniecznych ustaleń wydać nową decyzję. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego wydatków poniesionych na zakup mebli i potraktowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zmieniając na korzyść podatników decyzję organu I instancji oparł się na dowodach przedłożonych przez stronę skarżącą. Skoro nie ma innych dowodów, które potwierdzałyby, że wszystkie meble służyły prowadzonej działalności gospodarczej ( stanowiły wyposażenie biura i innych pomieszczeń związanych z tą działalnością ), to brak podstaw do uznania pozostałych wydatków na zakup mebli jako kosztów uzyskania przychodów. Należy również stwierdzić, że podniesiony dopiero w skardze zarzut dotyczący faktury z dnia [...] lutego 1998 r., zaksięgowanej w lutym 1999 r., nie mógł być oceniony przez organ odwoławczy i tym samym nie może wywołać skutku w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200,a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji - na podstawie art. 152 w/w ustawy. /-/ K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/ K. Nikodem M.R.