I SA/Po 851/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi H. F. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2003r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Nikodem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił "H." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące [...], [...] i [...] r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził, że Spółka prowadziła w [...] r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. W dniach od [...] r. do [...] r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka niesłusznie odliczała podatek naliczony z [...] faktur VAT wystawionych przez I.S. właściciela firmy "E." który w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- dalej zwaną ustawą o VAT. I.S. nie rozliczał podatku VAT od dostaw usług. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że I.S. również nie wykonał żadnych z usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. "H." odwołaniem z dnia [...] r. zaskarżyła ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż zawiera błędne ustalenia w zakresie faktur VAT wystawionych przez I.S., na którego zeznania Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji powoływał się, ale których wiarygodności nie zweryfikował. Strona podniosła, że I.S. nie był przesłuchiwany w jej obecności, ale w innym postępowaniu i zmieniał swoje zeznania, co całkowicie podważyło wiarygodność tychże zeznań. Podniosła też, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił faktu, że otrzymała ona od niego przed zawarciem umów o świadczenie usług dokumentację dotyczącą jego firmy, w tym odpis decyzji o nadaniu NIP oraz oświadczenie, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W tym stanie rzeczy uważała, że bezpodstawne jest przerzucenie na nabywcę ujemnych konsekwencji podatkowych wynikających z tego, iż wystawca faktur nie rozliczał podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: [...] , [...] , [...] , [...] i [...] r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że z przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktura poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, faktura przede wszystkim musi odzwierciedlać faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż towaru. Faktury wystawione przez I.S. dokumentujące usługi transportowe oraz naprawę wózka widłowego zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (włączonego do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze strony I.S. oraz z przesłuchania I.S. w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym I.S. nie świadczył żadnych usług na rzecz "H.". Dlatego też na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.)- dalej zwanym rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. organ odwoławczy uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "E." I.S. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Stwierdziła, że zaniechano zgromadzenia dowodów dotyczących faktycznego wykonania czynności (usług transportowych i naprawy wózka widłowego) objętych kwestionowanymi fakturami VAT. Wskazała, iż bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT potwierdzały wykonanie czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Wszelkie usługi transportowe oraz naprawa wózka widłowego objęte rzeczonymi fakturami zostały bowiem według niej wykonane. Zarzuciła organom podatkowym jednostronne prowadzenie postępowania i gromadzenie z własnej inicjatywy jedynie tych dowodów, które miały na celu wykazanie fikcyjnego charakteru rzeczonych faktur, a organ założył z góry, że usługi transportowe i naprawa wózka widłowego objęte fakturami, w rzeczywistości nie zostały wykonane i skupił się na zebraniu dowodów, które potwierdziłyby jego tezę. Wskazała również, że niesłusznie uznano, iż to na niej spoczywał ciężar udowodnienia faktu rzeczywistego wykonania czynności objętych kwestionowanymi fakturami VAT. Wyjaśniła, że nie miała wiedzy co do faktu, komu I.S. zlecał wykonanie usług transportowych i naprawy wózka widłowego. W skardze zarzuciła także naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ administracji wadliwej - dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Organ dokonał tej oceny w oparciu o wadliwie zgromadzony, niepełny materiał dowodowy i nie dał wiary zeznaniom I.S. w części, w jakiej twierdził on, że przedmiotowe usługi transportowe i naprawa wózka widłowego, objęte kwestionowanymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane, tyle, że nie przez niego, a inne podmioty, którym zlecił wykonanie tych czynności. Skarżąca podkreśla, ze nie miała świadomości, że I.S. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w okresie ich współpracy. Skarżąca przed zawarciem umowy z I.S. i zleceniem mu wykonania usług dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Przede wszystkim uzyskała od niego wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, iż działalność gospodarcza prowadzona przez niego jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, a także potwierdzające nadany mu numer identyfikacyjny REGON oraz NIP. I.S. złożył także na piśmie oświadczenie, iż jest płatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał wszystkie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze na decyzję ostateczną, Spółka żądając przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe jednocześnie nie wskazywała zakresu tego żądania, co do rodzaju dowodów i okoliczności, które miałyby być przedmiotem tych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz §48 ust. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.)- dalej zwanym rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. zakwestionować odliczenie podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. przez I.S. - za usługi transportowe i naprawę wózka widłowego. W skardze strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zgromadzenia dowodów dotyczących faktycznego wykonania usług transportowych objętych kwestionowanymi fakturami oraz jednostronne prowadzenia postępowania i gromadzenie tylko tych dowodów, które miały na celu wykazanie, że wystawione faktury były fikcyjne oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu zarzuty skargi są nieuzasadnione. Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły, co jest niekwestionowane, że w [...] r. I.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług, I.S. nie składał deklaracji podatkowej VAT-7 i nie rozliczał podatku VAT od transakcji wykazanych na fakturach. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy jako dowód protokoły z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. z przesłuchania w charakterze strony I.S., który zeznał w postępowaniu prowadzonym przed Urzędem Kontroli Skarbowej Ośrodek w K. że wszystkie faktury, które wystawiał jako właściciel "E." są fikcyjne. Przesłuchiwany w dniu [...] r. oświadczył, że nie posiadał żadnej dokumentacji i ewidencji podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą "E.", która faktycznie była działalnością fikcyjną. Do protokołu z przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że wystawione faktury na rzecz "H." były przez niego wystawione, sprostował początkowe zeznanie, w którym stwierdził, że zlecał wykonanie usług osobie trzeciej, wskazując, że nie wykonywał ani on, ani też nie zlecał wykonanie usług wykazanych na fakturach. Organ odwoławczy przychylił się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka I.S. I.S. został przesłuchany w dniu [...] r. w Zakładzie Karnym w G., przy udziale prezesa i pełnomocnika spółki "H.". I.S. zeznał, że w okresie od [...] do [...] r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Spółka "H." jest mu znana. Usług nie wykonywał osobiście, ponieważ nie posiadał żadnej bazy maszynowej ani też środków transportowych, zlecał wykonanie usług innym firmom, jednak nie pamięta jakim. Usługi transportowe wykonywane były na terenie Wielkopolski i okolic Łodzi. Nie informował zleceniobiorcy, że usługa będzie wykonana przez inny podmiot. Nie świadczył żadnych usług serwisowych, ale mógł zlecić wykonanie innemu podmiotowi. Nie pamięta komu zlecał wykonanie usług. Nie pamięta, w jakich okolicznościach nawiązał kontakt z prezesem spółki "H.", nie pamięta, czy zawierane były umowy, nie pamięta ile faktur na rzecz spółki wystawił, nie pamięta również, jakie forma płatności za usługi była ustalona. Faktury przekazywał osobiści S.K. - prezesowi spółki lub przez przypadkowe osoby, których nazwisk nie pamięta. Zdaniem skarżącej organ podatkowy zaniechał wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w celu ustalenia komu I.S. zlecał wykonanie usług transportowych i naprawy wózka widłowego. Zarzut ten jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniony. Strona zarówno w postępowaniu podatkowym nie składała żadnych wniosków dowodowych, oprócz wniosku o przesłuchanie świadka I.S., który został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak również w skardze nie powołała dowodu, którego organ nie przeprowadził, a który mógłby wpłynąć na zamianę rozstrzygnięcia sprawy. I.S. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, żadnych umów nie zawierał, przesłuchiwany w charakterze świadka nie wskazał żadnego nazwiska podwykonawcy. Należy stwierdzić, że zeznania świadka I.S. są nieprecyzyjne, na wiele pytań nie udziela odpowiedzi stwierdzając, że nie pamięta okoliczności związanych z prowadzoną działalnością, natomiast w pozostałym zakresie, gdzie odpowiada na pytania, zeznania często okazują się niespójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Na przykład: I.S. zeznał, że kontaktował się z prezesem spółki S.K., jest mu znany z "twarzy", faktury przekazywał osobiście S.K., tymczasem do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka w KPP w G. S.K. zeznał, że nikt z firmy nie miał bezpośredniego kontaktu z I.S., kontakt był za pośrednictwem kierowców, którzy przywozili od niego faktury. Ponadto I.S. zeznał, że usługi transportowe, których wykonanie zlecał innym podmiotom, były świadczone na terenie W. i w okolicach Ł., gdy tymczasem z faktur wynika, że usługi były wykonywanie na terenie całego kraju. Bez wątpienia jednak materiał dowodowy wskazuje, że I.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie wystawiania faktur na rzecz skarżącej, ponadto faktury wystawione przez I.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. I.S. nie świadczył zarówno usług transportowych jak i usług serwisowych. Nie posiadał środków transportowych pozwalających prowadzić działalność w takim zakresie. Nie posiada żadnych dokumentów pozwalających uznać, że wykonanie usług podzlecał innym podmiotom, nie potrafił też podać żadnych bliższych informacji dotyczących wykonania usług. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i uprawniał organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uwzględnione zostały wszystkie dowody zebrane w postępowaniu. Podstawą prawną określającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Zgodnie z § 34 rozporządzenia do wystawiania faktur VAT uprawnieni są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Jak wynika z akt sprawy I.S. w okresie wystawiania faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis stanowi samoistną przesłankę zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.S. jako wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Warto powołać uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, która co prawda została podjęta w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 26 marca 2002 r., jednak z uwagi na to, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 109, poz. 1245, ze zm.) którego dotyczy uchwała miał identyczne brzmienie z powołanym z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miał identyczną treść, to uchwała jest w ocenie Sądu aktualna również do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., zmiana przepisów bowiem nie daje podstaw do innego rozumienia pojęcia "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur". NSA w uchwale stwierdził, że "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług" . Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy ( art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Organ słusznie powołał jeszcze jedną przesłankę, stanowiącą podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I.S. – art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. ponieważ faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane, usługi bez wątpienia nie były świadczone przez "E.". Kwestia ewentualnego podzlecenie nie ma znaczenia w sprawie, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, które by te okoliczności potwierdziły. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Nikodem