I SA/Po 852/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan NSA Maria Skwierzyńska(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 01 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], na podstawie art. 27"c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odmówił uwzględnienia wniosku W.C. w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu decyzji wskazany organ stwierdził, że podatnik w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2003 r. prowadził na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego szkolenie dwóch uczniów. Po zdaniu przez nich egzaminów z nauki zawodu W.C. wystąpił z wnioskiem o przyznanie mu ulgi w podatku dochodowym. W/w prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu. W myśl przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska przysługuje m.inn. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Takim przepisem jest § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), zgodnie z którym osoby prowadzące praktyczną naukę zawodu winny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że uzyskał on tytuł mistrza sprzedawcy dopiero w dniu [...] kwietnia 2003 r. tj. pod koniec okresu szkolenia, a ponadto nie posiada kwalifikacji pedagogicznych uprawniających do szkolenia uczniów. W tym stanie rzeczy W.C. nie spełnia wymogów warunkujących przyznanie mu ulgi uczniowskiej. Ponadto organ podatkowy zauważył, że zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia instruktorem praktycznej nauki zawodu mogą być oprócz właścicieli także pracownicy zakładu organizującego naukę zawodu. Za pracownika podatnika nie można jednak uznać jego żony E. C., będącej pełnomocnikiem męża, która posiadała zarówno kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne. W tej sytuacji wobec nie spełnienia przez podatnika wymogów przepisu art. 27"c" ust. 2 w/w ustawy brak podstaw do przyznania mu ulgi uczniowskiej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W.C., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podzielając stanowisko organu I instancji podkreślił, że podatnikowi nie przysługuje ulga uczniowska skoro w jego przypadku nie zostały spełnione wymogi przepisu art. 27"c" ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zakresie kwalifikacji niezbędnych dla szkolenia uczniów tj. zawodowych i pedagogicznych, określonych w § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. W tym zakresie od 1 stycznia 2001 r. nie obowiązywało powołane przez podatnika rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenie (Dz.U. Nr 60, poz. 278) w związku z wprowadzeniem regulacji dotyczącej ulgi uczniowskiej w przepisie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężeniu uległ tym samym krąg osób, które prowadząc naukę zawodu umożliwiały prowadzącemu działalność gospodarczą skuteczne ubieganie się o ulgę podatkową. Również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), na które podatnik powołuje się w odwołaniu, utraciło moc z dniem 31 sierpnia 2002 r. Zastąpiło je aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, że zarówno szkoła, Państwowa Inspekcja Pracy bądź Powiatowy Urząd Pracy nie kwestionowały uprawnień podatnika w zakresie kwalifikacji do szkolenia uczniów. W skardze na tę decyzje W.C. podnosi, że organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności tj. uzupełnienia przez niego kwalifikacji uprawniających do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Ponadto podkreśla, że przepisy na które powołuje się organ podatkowy weszły w życie od 1 stycznia 2001 r., a więc po zawarciu przez skarżącego umów o praktyczna naukę zawodu, co miało miejsce w 1999 r. W tej sytuacji miał on obowiązek wywiązać się z zawartej umowy i w tym celu uzupełnił niezbędne kwalifikacje. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem rozważyć należy, czy odpowiada ona postanowieniom przepisu art. 27c ust . 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. i Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołany przepis określa warunki przyznawania i korzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. Ulga "uczniowska" przysługuje m.inn. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga przysługuje podatnikowi także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Uprawnienia do szkolenia uczniów uregulowane zostało w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988), które w § 10 ust. 4 jednoznacznie określa wymogi jakimi winna odpowiadać osoba będąca instruktorem praktycznej nauki zawodu, a mianowicie powinna ona posiadać kwalifikacje zawodowe potwierdzone tytułem mistrza w zawodzie oraz kwalifikacje pedagogiczne potwierdzone świadectwem (zaświadczeniem) ukończenia kursu pedagogicznego. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że ulga uczniowska przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą spełniającemu warunki określone w ustawie lub nie posiadającemu uprawnień do szkolenia uczniów lecz zatrudniającemu pracownika, który posiada zarówno określone w przepisie § 10 ust. 4 powołanego rozporządzenia kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w czasie trwania nauki zawodu skarżący nie spełniał wymogów określonych w art. 27"c" ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy otrzymał na dwa miesiące przed dniem zdania egzaminu przez uczniów, a także nie posiadał kwalifikacji pedagogicznych. Jego żona E. C. posiadała zarówno kwalifikacje zawodowe jak i pedagogiczne jednakże nie była pracownikiem skarżącego. Okoliczność ta przesądza o tym, że zgodnie z powołanym przepisem ustawy, taksatywnie określającym warunki przyznania ulg uczniowskiej, ulga ta skarżącemu nie przysługuje. Byłoby to natomiast możliwe, gdyby żona skarżącego prowadziła szkolenie uczniów w ramach umowy o pracę. Podobne stanowisko w tej kwestii zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 543/09 stwierdzając, że "prowadzenie uczennicy przez żonę skarżącego, nie będącą jego pracownikiem niezależnie od tego, że posiadała ona wymagane uprawnienia pedagogiczne i zawodowe nie może prowadzić do wniosku, że zostały w tym zakresie spełnione przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów". Zauważyć także należy, że również we wcześniej tj. w dniu 7 listopada 2003 r. rozpatrywanej sprawie ze skargi W. C. na decyzję Izby Skarbowej odmawiającą mu prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy, sygn. akt I SA/Po 253/03, Sad oddalając skargę wyraził podobny pogląd. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF