I SA/Po 853/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. adw. M. M. łącznie kwotę [...] zł ([...]), która obejmuje wynagrodzenie adwokata z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł ([...]) z uwzględnieniem podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł ([..]) i kwotę [...] zł ([...] złotych) opłaty skarbowej. /-/ K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska W piśmie z dnia (...) B. S. wniosła o umorzenie pozostałej części podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za rok 2007. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, iż jest osobą schorowaną – po wypadku komunikacyjnym i zawale serca, pozostającą pod opieką lekarzy. Jest bezrobotna, nie posiada żadnego majątku a jedynym źródłem jej utrzymania jest emerytura w wysokości (...) zł, która nie wystarcza na opłaty, kredyty, mieszkanie, prąd, gaz i leki. Na utrzymaniu wnioskodawczyni pozostaje syn, który od 2007r. leczy się psychiatrycznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), odmówił B. S. umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki do udzielenia takiej ulgi podatkowej zależy od organu podatkowego. Oznacza to, iż jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, może umorzyć zaległości, ale nie jest do tego zobowiązany. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik ustalił, iż wnioskodawczyni jest osobą schorowaną, znajdującą się pod stałą opieką lekarską i przyjmującą leki. Jej źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości (...) zł netto miesięcznie. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z synem, który nie osiąga żadnych dochodów, posiada orzeczenie o niepełnosprawności oraz znajduje się również pod stałą opieką lekarską. Według oświadczenia wnioskodawczyni bieżące koszty utrzymania wynoszą (...) zł miesięcznie, a więc przekraczają kwotę miesięcznego dochodu. Ponadto B. S. spłaca trzy kredyty, których miesięczne raty wynoszą łącznie (...) zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik zwrócił uwagę, iż wydatki przewyższają kwoty uzyskiwanych dochodów, co może wskazywać na fakt "nawarstwiania" się zaciąganych kredytów – w celu spłaty jednego zobowiązania zaciągany jest kolejny kredyt bądź też podane przez wnioskodawczynię dane są nierzetelne. Dodał, iż przedmiotowa zaległość powstała na skutek sprzedaży papierów wartościowych. Wnioskodawczyni, po dokonaniu transakcji sprzedaży, posiadała więc środki niezbędne do zapłaty zobowiązania podatkowego. Ponadto B. S. uzyskała pomoc w spłacie omawianego zobowiązania podatkowego w postaci układu ratalnego (decyzja z (...)), jednakże, w wymaganym terminie oraz wysokości, dokonała jedynie wpłaty jednej raty. Naczelnik podkreślił przy tym, iż wnioskodawczyni zaciągnęła pierwszy kredyt w dniu (...), a zatem w okresie wywiązywania się z układu ratalnego dysponowała środkami, które mogły być przeznaczone na uregulowanie zobowiązania. W ocenie Naczelnika Urzędu nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi w postaci umorzenia, gdyż wystąpienie zadłużenia było efektem działań wnioskodawczyni, nie zaś oddziaływania czynników zewnętrznych. Tym samym wniosek o umorzenie nie zasługiwał na uwzględnienie. Od powyższej decyzji B. S. złożyła odwołanie, domagając się ponownego rozpatrzenia złożonego wniosku. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż syna nadal choruje i leczy się w poradni zdrowia psychicznego. Z uwagi na brak jakichkolwiek dochodów (brak zdolności do pracy) nie płaci zasądzonych alimentów. Wnioskodawczyni podniosła również, iż jej sytuacja życiowa nie uległa zmianie, nadal jest zmuszona do korzystania z kredytów w celu uregulowania zaległości finansowych. Korzysta także z pomocy innych osób, które finansują jej oraz synowi zakup lekarstw. W uzupełnieniu odwołania B. S. powołała argumentację jak w uzasadnieniu wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Wskazała nadto, iż dochód z akcji przeznaczyła na remont mieszkania – wymianę stolarki i malowanie oraz kaucje i mandaty karne syna ((...) zł). Po 600 akcji wnioskodawczyni przekazała córce oraz synowi. Zwróciła przy tym uwagę, iż za poprzednie lata podatek dochodowy został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, że decyzja w zakresie umorzenia podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ podatkowy nie jest bezwzględnie obowiązany do umorzenia zaległości. Przesłanki stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowych są zwrotami niedookreślonymi. Ważny interes podatnika to np. sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków takich jak: losowa utrata majątku, klęski żywiołowe, brak możliwości zarobkowania itp. podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, natomiast okoliczności te miały wpływ na ich powstanie. Z kolei przy rozpatrywaniu przesłanki interesu publicznego należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Nawet słuszny interes podatnika nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, którego pomoc może być udzielona jedynie wówczas, kiedy okoliczności faktyczne i prawne wyróżniają wnioskodawcę w stosunku do pozostałych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wnioskodawczyni nie wskazała faktycznego przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych. Ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że przeznaczyła je na cele bieżące – remont mieszkania, wymianę stolarki, malowanie oraz inne potrzeby syna. Wyjaśnił przy tym, iż dochód ze sprzedaży papierów wartościowych ma charakter jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży. Mając świadomość obowiązku podatkowego, wnioskodawczyni winna zabezpieczyć środki finansowe na całe należne zobowiązanie podatkowe. Dyrektor wskazał także, iż z treści oświadczenia o stanie majątkowym z 1 kwietnia 2009r. wynika, że wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z synem w mieszkaniu własnościowym w C. o pow. (...) m2. Syn – R. S. (lat 31) jest bezrobotny (zaświadczenie Starosty z (...)), nie osiąga żadnych dochodów i pozostaje na utrzymaniu wnioskodawczyni. Posiada także orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z (...). Nie ma jednak całkowitego zakazu podjęcia pracy, a jedynie ograniczenia co do wykonywania pracy w warunkach chronionych. Źródłem utrzymania wnioskodawczyni jest świadczenie emerytalne w wysokości (...) zł. Natomiast wydatki obejmują kwotę (...) zł miesięcznie (trzy kredyty bankowe, gaz, prąd, czynsz, telefon, ubezpieczeni na życie, ochrona zdrowia). W kontekście tego Dyrektor stwierdził, iż uwzględniając dodatkowo wydatki związane z finansowaniem bieżących kosztów utrzymania (wyżywienie, ubranie, środki czystości), miesięczne wydatki przewyższają znacznie osiągane dochody. Uznał zatem, iż informacja zawarta w oświadczeniu z majątkowym z 1 kwietnia 2009r. jest nierzetelna i mało przekonująca dla oceny rzeczywistego stanu majątkowego wnioskodawczyni. Dyrektor zaznaczył ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił już raz wnioskodawczyni pomocy w spłacie zaległości podatkowej, rozkładając ją na 10 rat, z czego w wymaganym terminie i wysokości dokonała wpłaty jednej raty. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wnioskodawczyni nie wskazała żadnych okoliczności nadzwyczajnych, z powodu których nie była w stanie uiścić w ustawowym terminie należnego podatku. Na powyższą decyzję B. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie ewentualnie o jej odrzucenie na podstawie przepisu art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), z uwagi na brak jakichkolwiek zarzutów wobec decyzji. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż "ważny interes podatnika" jest pojęciem, którego interpretacja musi uwzględniać nadzwyczajne przypadku losowe, podczas gdy pojęcie to wymaga analizy sytuacji podatnika także z punktu widzenia wpływu egzekwowanych należności na pogłębienie się ubóstwa oraz wzrost dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych niewspółmiernych do wyegzekwowanej należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że oba organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem "interesu publicznego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzją uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika z daty orzekania o umorzeniu. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, iż w części orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA o sygn. FSK 2211/04, I SA/Lu 220/08) oraz w doktrynie (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 316 – 317) wskazuje się, iż "ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3, należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik – wskutek uiszczenia podatku – miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty został także "węższy" sposób rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", które utożsamiać należy z nadzwyczajnymi przypadkami losowymi (zob. np. wyroki o sygn. I SA/Ol 104/09, I SA/Gd 272/09, I SA/Go 802/08, I SA/Bk 428/08). W rozpatrywanej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przyjęli drugi sposób rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" stwierdzając, iż jest to "sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków takich jak np. losowa utrata majątku, klęski żywiołowe, brak możliwości zarobkowania itp., podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, natomiast okoliczności te miały wpływ na powstanie zaległości" (s. 2 – 3 decyzji Dyrektora). W ocenie Sądu pojęcia "ważnego interesu publicznego" nie można ograniczyć wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych. Pomimo tego Sąd nie znalazł jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, uznając, iż odmienne rozumienie przesłanki umorzenia zaległości nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na przedstawione poniżej względy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od skarżącej (k. 3) osiąga ona dochód w wysokości (...) zł netto miesięcznie (emerytura). Z kolei miesięczne wydatki wynoszą łącznie (...) zł i obejmują wydatki z tytułu posiadanych kredytów – (...) zł, gaz – (...) zł, prąd – (...) zł, czynsz – (...) zł, telefon – (...) zł, ubezpieczenia na życie – (...) zł, ochrona zdrowia – (...) zł. Skarżąca ma na utrzymaniu syna – osobę bezrobotną, nie osiągającą żadnych dochodów, wobec której orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności. Przede wszystkim Sąd wskazuje, iż skarżąca domaga się umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. W roku 2006 skarżąca osiągnęła z tego tytułu dochód w wysokości (...) zł (k. 34), natomiast w roku 2007 – (...) zł (k. 33). Dochód ze sprzedaży papierów wartościowych jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zasadniczo zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest w istocie pobierany z bieżących środków na utrzymanie, lecz z walorów uzyskanych z tytułu sprzedaży. Zobowiązana miała świadomość ciążącego na niej obowiązku i działając z należytą starannością powinna była zabezpieczyć środki finansowe na całą należną budżetowi wpłatę. Tym bardziej, iż otrzymane z tytułu sprzedaży akcji pieniądze przeznaczone zostały: na poczet sprawy syna, mandaty karne, remont mieszkania a po 600 akcji skarżąca przekazała synowi oraz córce (pismo z (...) k. 13). Sąd zwraca również uwagę, iż podane przez skarżącą wydatki przekraczają kwotę uzyskiwanego dochodu, oświadczenie skarżącej nie jest zatem wiarygodne w tym zakresie. Wprawdzie zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy winien zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, jednakże nie zwalnia to podatnika od podawania wiarygodnych informacji, które jedynie on posiada, tym bardziej, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia okoliczności, na które się powołuje. Ponadto Sąd podkreśla, iż wprawdzie syn skarżącej jest osobą z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności, nie posiada on jednak zakazu podjęcia pracy, a jedynie wymaga odpowiedniego zatrudnienia – w warunkach chronionych (k. 25). Nie ma zatem przeszkód zdrowotnych, aby syn skarżącej podjął odpowiednią do jego niepełnosprawności pracę. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w szczególności przesłanki "ważnego interesu podatnika", natomiast organy podatkowe rozpoznające wniosek o umorzenie, pomimo zawężonego rozumienia wymienionego pojęcia nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 oraz art. 250 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska