I SA/Po 86/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi spółka "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/M.Jaśniewicz Spółka "A" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży kawy oraz herbaty. We wniosku złożonym dnia [...]2006r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art.41 ust. 1 w zw. z art.18 i art.14 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) - zwanej dalej UPDF. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w dniu [...]2005r. zawarła z M.K. zamieszkałym w K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą spółka "B" w K., umowę przedwstępną, w wykonaniu której M.K. miał przenieść na spółkę prawa do określonych znaków towarowych związanych z produkcją kawy i herbaty będących jego własnością. M.K. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez spółkę od M.K. przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jednocześnie istotnym źródłem przychodu uzyskiwanego w ramach tej działalności było udzielanie licencji spółce "C-- w S. do wykorzystywania jego znaków towarowych, a nadto budowa budynków i lokali użytkowych, wynajem powierzchni użytkowej, sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i po zawarciu umowy nadal będzie ją prowadził za wyjątkiem jednak uzyskiwania przychodów z udzielania licencji do powyższych znaków towarowych. W dniu [...]2005r. strony zawarły umowę ostateczną sprzedaży na mocy której spółka nabyła prawa do znaków towarowych, a M.K. miał otrzymać od spółki łączną cenę netto (tj. bez podatku VAT) stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty [...] EURO, przy czym w dniu [...] 2005r. Spółka dokonała na jego rzecz zapłaty kwoty [...] zł powiększonej o należny podatek VAT, na podstawie faktur VAT z dnia [...]2005r. wystawionych przez M.K. Kolejne płatności opiewające na kwoty w wysokości równowartości w złotych polskich [...] EURO i [...] EURO maja być dokonane później po ziszczeniu się określonych w umowie warunków. W dniu [...]2005r. M.K. zapłacił uprzednio deklarując, zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień wg stawki 19% w kwocie [...] zł, od podstawy (dochodu) [...] zł zadeklarowanej w całości ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie M.K. wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oświadczając, że zaliczył przychody uzyskane ze zbycia znaków towarowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, znaków tych nie nabył, lecz wytworzył i były one jego własnością, nie były też ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa zatem, że przychody uzyskane z ich zbycia winny być zaliczone do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 UPDF z kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50%. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2006r., uznał za zgodne z prawem zajęte przez M.K. stanowisko i uznał, że skoro podatnik zbytych praw do znaków towarowych nie nabył, a sam wytworzył znaki towarowe i opatentował je i nie wprowadził tych praw do ewidencji środków trwałych, to stanowią one przychód z praw majątkowych (k. 10-12 akt adm.). W konsekwencji powyższego M.K. skorygował w maju 2006r. deklarację PIT-37 za rok 2005 przez ujęcie przychodu [...] zł w źródłach przychodu z praw majątkowych i odliczenie 50% kosztów jego uzyskania. Przedstawiony powyżej stan faktyczny stał się podłożem pytania spółki, które we wniosku zawarła, mianowicie czy będzie ona obowiązana, jako płatnik, do pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.41 ust.1 UPDF lub jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy o UPDF z tytułu zapłaty kolejnych transz ceny sprzedaży znaków towarowych odpowiednio w kwotach w wysokości w złotych polskich kwoty [...] EURO i [...] EURO, a także czy obowiązek taki powstał w odniesieniu do kwoty [...] zł wypłaconej w dniu [...] 2005r. zbywcy z tytułu zapłaty części ceny za znaki towarowe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka uznała, że UPDF wyróżnia kilka źródeł przychodów, aczkolwiek wyróżnienie to nie ma charakteru rozłącznego, co prowadzi do wniosku, że w zależności od okoliczności, określone przychody mogą zostać zaliczone do takiego lub innego źródła przychodu. W opinii spółki art. 18 UPDF ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy dotyczy przychodów z praw majątkowych osiąganych nie w ramach i nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc objętych hipotezą art. 14 UPDF. Natomiast kupione znaki towarowe były związane z prowadzoną przez M.K. działalnością gospodarczą. W opinii spółki brak ujawnienia znaków towarowych w prowadzonych przez M.K. ewidencjach nie wyłącza związku pomiędzy przychodem z dokonanego zbycia, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W uzupełniającym piśmie pełnomocnika spółki, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazano dodatkowo, że kwestia sprzedaży znaków towarowych zarejestrowanych na osobę prowadzącą działalność gospodarczą i wykorzystywanych uprzednio w tej działalności budzi wątpliwości, a wykładnia językowa obowiązujących przepisów prawa nie prowadzi do jednoznacznego rozstrzygnięcia. Jednakże, przy zastosowaniu wykładni systemowej oraz historycznej należy dojść do wniosku, że uzyskane przez sprzedawcę przychody ze sprzedaży na rzecz spółki praw do znaków towarowych winny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedawcę. Na taki rezultat wykładni wskazuje po pierwsze fakt, że przy zastosowaniu wykładni językowej nie można wyprowadzić z UPDF tezy, jakoby przychody ze sprzedaży praw do znaków towarowych, które nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności, choć były w takiej działalności wykorzystywane, nie mogą być zaliczone do przychodów z tej działalności, po drugie - że wyłączenie przychodów ze sprzedaży praw majątkowych zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej działalności gospodarczej prowadziłoby do osobliwych wniosków, gdyż w takiej sytuacji przykładowo sprzedaż własnych wierzytelności (tj. praw majątkowych) nie byłaby zaliczona do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz przychody z licencjonowania praw majątkowych - nawet zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych - nie byłyby zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik powołał się także na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. ([...]), w której stwierdzono (...) "przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik może osiągnąć przychody opisane jako samoistne źródła przychodów w art. 10. Generalnie obowiązującą zasadą jest, że przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć te przychody, których podatnik by nie osiągnął, gdyby nie prowadził działalności gospodarczej". Postanowieniem z dnia [...]2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione przez spółkę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy na wstępie przytoczył treść art.10 ust.1 pkt 3 UPDF, art.14 ust.1 zdanie pierwsze i ust.2 pkt 1 UPDF, art.22b ust.1 pkt 6 UPDF i wskazał, że wartości niematerialne i prawne, za które ustawodawca uznaje prawa do znaków towarowych, a te z kolei za składniki majątku w rozumieniu art.14 ust.2 pkt 1 lit. "c" UPDF, gdy ich odpłatne zbycie ma być źródłem przychodów z działalności gospodarczej, winny być przez podatnika nabyte, co wynika z art.22b UPDF. Z treści art.22g ust.18 UPDF wynika, że wartość początkową praw majątkowych stanowi cena ich nabycia, a wykładnia przywołanych przepisów UPDF prowadzi do wniosku, iż jedynie nabycie prawa do znaku towarowego, w sposób wskazany w art. 22g ust.1, pkt 1, 1a, 3, 4 UPDF skutkuje uznaniem, że należności z odpłatnego zbycia tych praw należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, zgodnie z regulacją art.14 ust.2 pkt 1 UPDF. Organ podatkowy uznał, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym osoba fizyczna, będąca zarazem zbywcą praw do znaków towarowych, skoro nie nabyła prawa do tych znaków w sposób przewidziany w przepisie art. 22a ust.1 pkt 1, 1a, 3, 4 UPDF, nie była też zobowiązana do uznania przychodów z ich odpłatnego zbycia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 1 UPDF. Następnie przytoczono brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDF, art. 18 UPDF oraz art. 41 ust. 1 UPDF i podniesiono, że w sytuacji odpłatnego zbycia prawa majątkowego, tj prawa do znaku towarowego, dokonywanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który nie nabył tego prawa w sposób wskazany w regulacji art. 22g ust. 1, 1a, 3, 4 UPDF otrzymane przez tegoż podatnika należności zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych, a w szczególności z ich odpłatnego zbycia. Dla oceny, czy na spółce ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 UPDF jest bez znaczenia okoliczność, iż M.K. prowadził działalność gospodarczą także w zakresie udzielania licencji do wykorzystywania znaków towarowych. Spółka dokonując w dniu [...] 2005r. zapłaty ceny z tytułu nabycia praw do znaków towarowych miała obowiązek naliczyć i odprowadzić należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art.41 ust. 1 UPDF. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku, akcentując, że ustawodawca wyróżnił źródło, jakim są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem spółki do zakresu działalności gospodarczej mogą wchodzić i w praktyce gospodarczej bardzo często wchodzą także działania obejmujące przedmioty, które literalnie objęte są zakresem przedmiotowym innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 UPDF. Podatniczka uważa, że kryterium wyróżnienia źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zostało zawarte w definicji działalności gospodarczej. Nie można więc, zdaniem spółki, pomijać tego kryterium, jako fundamentalnego dla interpretacji pozostałych przepisów odnoszących się do opodatkowania działalności gospodarczej i zastępować go samą treścią przepisu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze UPDF. W ten sposób bowiem przepis, który stanowi rzeczywistą dyrektywę interpretacyjną zastępuje się przepisem, który nie zawiera jakiejkolwiek wskazówki, co do tego co należy opodatkować, lecz zawiera dyrektywę, jak należy opodatkować. Skarżąca uważa, że zarówno przed wprowadzeniem do UPDF definicji działalności gospodarczej, jak i obecnie, nie daje się obronić teza, iż przepis art. 14 ust. 1 wystarczy dla rozróżnienia tego, co wchodzi do źródła przychodów z działalności gospodarczej od innych źródeł przychodów, albo, że czynią to przepisy art. 10 na zasadzie, iż do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć tylko to, co literalnie nie wchodzi do zakresu innych źródeł przychodów. Zdaniem skarżącej tym rozróżniającym pierwotnym kryterium zawsze był skorelowany z pozostałymi dziedzinami prawa stan faktyczny polegający na prowadzeniu w danej sferze lub sferach gospodarczych działalności zarobkowej rozpoznawanej i traktowanej powszechnie jako działalność gospodarcza. Przyjęty przez organ podatkowy sposób wykładni nie odpowiada na zasadnicze pytanie, jaki cel miałby ustawodawca nie uznając przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskanych na bazie nabytych w sposób pierwotny znaków towarowych za przychody z działalności gospodarczej. Spółka wskazała również, że organ podatkowy powołał się wprawdzie na art. 22g ust. 18 UPDF, ale w odniesieniu do określenia wartości początkowej praw majątkowych błędnie przywołany został również przepis art. 22g ust. 1, jako stanowiący wyczerpujące wyliczenie zdarzeń prawnych - tj. sposobów nabycia tych praw. Zdaniem podatniczki nie ma żadnych wątpliwości, co do wzajemnego stosunku przepisów art. 22g ust. 1 oraz ust. 18, co wynika wprost z tego pierwszego przepisu zawierającego sformułowanie "z uwzględnieniem ust. 2-18". Z kolei przepis zawarty w ust. 18 stanowi, iż "wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględni się tej części wynagrodzenia. W konsekwencji spółka uznała, że gdyby pierwsza część przytoczonego przepisu była tożsama znaczeniowo z którymkolwiek z punktów art. 22g ust. 1, to część przepisu ust. 18 byłaby zbędna i nie powinna się znaleźć w ustawie. Zdaniem spółki pozbawione podstaw prawnych jest również nieuwzględnienie i nieodniesienie się w interpretacji do kwestii nabycia (pochodnego i pierwotnego) praw majątkowych albowiem, kwestia ta jest kluczowa dla właściwej interpretacji przedmiotowych przepisów. Należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisów art. 22a i 22b UPDF. Spółka podnosi, że w art. 22b nie zawarto stwierdzenia o "wytworzeniu", ponieważ w sposób oczywisty pojęcia wytworzenia nie da się zastosować w języku prawnym do praw, gdyż prawa można jedynie nabyć, a nie wytworzyć. Gdy dane prawo majątkowe nie spełnia kryteriów określonych w art. 14 ust. 2 w związku z art. 22b i 22g, to przychody uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie ze sprzedaży w ramach tej działalności nie tracą cech przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3. Podatnik wskazywał również, że przyjęta przez organ podatkowy interpretacji prowadziłaby do wykreowania pozbawionej uzasadnienia wyjątkowej pozycji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż ten miałby możliwość zmiany sposobu traktowania dla celów podatkowych przychodów z działalności gospodarczej za każdym razem, kiedy to będzie dla niego wygodne. W uzupełnieniu zażalenia, dołączono kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2006r. dotyczącego interpretacji przepisów UPDF, wydanego na wniosek spółki "B". Interpretacja ta dotyczyła jednak sytuacji poprzedniego kontrahenta p. M.K., który przed sprzedażą znaków towarowych wykorzystywał je na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatniczka uznała, że organ podatkowy, wydający to postanowienie stał na stanowisku, iż niezależnie od tego, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 18 UPDF przychody z praw do znaków towarowych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw uważa się za przychód z praw majątkowych, przychody te mogą być również przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. M.K. w jednym z wniosków skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że znaki towarowe nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, natomiast w innym wskazał, że stanowiły one składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza tym podatniczka podniosła, że M.K. przez wiele lat wykorzystywał znaki towarowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ podatkowy II instancji wskazał, że w przedłożonej sprawie zagadnieniem kluczowym jest kwalifikacja przychodu uzyskanego przez twórcę znaku towarowego do właściwego źródła przychodu, natomiast dywagacje podatniczki związane z prawidłowością postępowania zbywcy, odnośnie kwalifikowania przychodu do poszczególnych źródeł są zbędne, gdyż nie dotyczą one indywidualnej sprawy spółki. Następnie organ podatkowy II instancji przytoczył treść art. 18, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c) UPDF oraz art. 22b ust. 1 UPDF i podkreślił, że w myśl tego ostatniego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane mogą być m. in. prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił natomiast argumentację spółki jakoby nabycie wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 22b ust. 1 UPDF, dotyczyło zarówno nabycia pierwotnego, jak i pochodnego, gdyż art. 22a ust. 1 UPDF traktuje o nabyciu i wytworzeniu środka trwałego. Zdaniem organu podatkowego II instancji skoro nabycie miałoby obejmować zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne, to racjonalny ustawodawca pominąłby kwestię wytworzenia środka trwałego, która jest formą nabycia pierwotnego. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika natomiast jednoznacznie, że sprzedawca znaków towarowych wytworzył je, a nie nabył. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka jako płatnik była i jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 UPDF oraz pomniejszonej dodatkowo o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 UPDF. Powyższą decyzję wnioskująca spółka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art.41 ust.1, art.14 w zw. z art. 5a pkt 2 i 6, art.10 ust.1 pkt 3, art.22b i art.22g UPDF. W obszernym uzasadnieniu spółka przytoczyła stan faktyczny objęty wnioskiem, a także argumentację podniesioną w toku postępowania przed organami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy powołał się również na pewną analogię występującą pomiędzy przedmiotem sporu a związaną z właściwym zakwalifikowaniem przychodu do danego źródła przychodów dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, wyjaśnioną przez Ministra Finansów w trybie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W wyjaśnieniu tym Minister Finansów wskazał, że przychody z wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze zbycia świadectw pochodzenia tej energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDF. W piśmie procesowym podatniczka podniosła, że argumentacja zaprezentowana przez Ministra Finansów jest błędna i powołała się ponownie na podniesione wcześniej argumenty. Wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotny element stanu faktycznego, mianowicie, że zakwalifikowanie przez samego podatnika (przedsiębiorcę) określonej aktywności do sfery działalności gospodarczej jest kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować określonych przychód. W konkluzji spółka uznała, że w niniejszej sprawie pierwszeństwo należy dać wykładni funkcjonalnej, gdyż nawet literalna wykładnia nie prowadzi do wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Jako załącznik do powyższego pisma spółka dołączyła również druk PIT-38 oraz stenogram z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 13.09.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Prawo ochronne udzielone zgłaszającemu na znak towarowy jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Zgodnie z art.153 ust.1 ustawy z dnia 30.06.2000r. o własności przemysłowej (Dz.U. Nr 49 z 2001r., poz.508 ze zm.) przez uzyskanie prawa ochronnego zgłaszający nabywa prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Używanie znaku towarowego polega w szczególności na nakładaniu znaku na towary lub ich opakowania, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzeniem towaru do obrotu i posługiwaniem się nim w reklamie, imporcie lub eksporcie oznakowanych towarów. W myśl art.169 ustawy o własności przemysłowej prawo używania znaku towarowego przysługuje uprawnionemu, tzn. podmiotowi, na którego rzecz znak zarejestrowano, jak i temu, kto z mocy jego woli lub z mocy ustawy jest upoważniony do jego używania. Prawo ochronne na znak towarowy ma charakter majątkowy, jest zbywalne i dziedziczne (art.162 ust.1 ustawy o własności przemysłowej). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że zarówno umowa przedwstępna, jak i umowa stanowcza "przeniesienia praw do znaku towarowego w drodze sprzedaży" zostały zawarte przez pytającą spółkę z uprawnionym podmiotem - osobą fizyczną - na rzecz, której znak towarowy zarejestrowano w urzędzie patentowym, będącą jego twórcą. Zwrócenia uwagi także wymaga, że elementem stanu faktycznego przedstawionego organom podatkowym do oceny prawnej w trybie art.14a Ordynacji podatkowej była zarówno treść wniosku, jak i treść przedstawionych wraz z nim przez skarżącą spółkę dokumentów. Dlatego w stanie faktycznym należało uwzględnić także okoliczność, że przedmiotem zbycia w 2005r. są prawa ochronne do znaków towarowych, przysługujące w wyniku rejestracji ich twórcy, wykorzystywane przed zawarciem umowy stanowczej w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej - co wynika z istoty posiadanego prawa ochronnego - jednak nie ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdy od przychodu uzyskanego z ich zbycia zbywca uiścił wg zasad określonych w art.18 UPDF podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005r., zaliczając ten przychód do źródła przychodu określonego w art.10 ust.1 pkt 7 UPDF, stosując się do udzielonej mu pisemnej interpretacji właściwego dla tego podatnika organu podatkowego. Istotą sporu w tym stanie faktycznym stanowi zagadnienie czy okoliczność, że zbywca wykorzystywał przed zbyciem znak towarowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co wydaje się w rozpoznawanej sprawie niesporne, przesądza o zaliczeniu przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia praw do znaku towarowego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 3 i art.14 ust.2 pkt 1 UPDF, jak to przedstawia skarżąca, czy też nie przesądza o takim zaliczeniu, lecz uzasadnia zaliczenia tego przychodu do działalności, o której mowa w art.41 ust.1 UPDF w zw. z art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 UPDF, który obliguje nabywcę, jako płatnika do pobrania i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19%, jak to wskazuje organ podatkowy. Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że art.14 ust.2 pkt 1 UPDF, regulując sytuacje zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą do przychodów z działalności gospodarczej nie poprzestaje na użyciu powyższych sformułowań, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004r., reguluje skutki zbycia składników majątku nie innych, niż wymienione w tym przepisie pod literami "a", "b" i "c". Nowe brzmienie art.14 ust.2 pkt 1 UPDF - od 1.01.2004r. - oznacza, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej podatnika zbycie składników majątku, choćby wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących środkami trwałymi (lit. "a"), lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. "c"), jeżeli wymienione składniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Stanowi natomiast przychód z działalności gospodarczej zbycie składników majątku nieujętych w ewidencji środków trwałych, jeżeli fakt ten wynika z tego, że wartość ich nie przekracza 3.500 zł i z tego powodu podatnik zdecydował się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.22d ust.1 UPDF) - w takim przypadku zbycie takich składników majątku stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich wartość nie przekracza 1.500 zł (art.14 ust.2 pkt 1 lit. "b" UPDF) nadto spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, z zastrzeżeniem ujętym w art. 14 ust.2c UPDF. W przypadku, gdy podatnik z jakichkolwiek powodów nie zdecydował się na wprowadzenie danego składnika do ewidencji środków trwałych, a nie jest to przypadek wyżej wymieniony, do zbycia takiego składnika (przedmiotu) nie ma zastosowania art.14 ust.2 pkt 1 UPDF, a w takiej sytuacji może mieć zastosowanie art.10 ust.1 pkt 8 UPDF (gdy chodzi o rzeczy i prawa w tym przepisie wymienione) lub art.10 ust.1 pkt 7 UPDF (gdy chodzi o prawa majątkowe w tym przepisie wymienione) - (vide Ryszard Kubacki - Leksykon 2007 Podatku dochodowego od osób fizycznych, UNIMEX Wrocław 2007, str.315-316 oraz tamże str.692-693 - Interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 26.04.2006r. - US.IA/1/415/5-IP/2006). Jak trafnie wskazał również organ podatkowy przepis art.22b ust.1 pkt 6 UPDF zalicza do wartości niematerialnych i prawnych prawa do znaków towarowych nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.23a pkt 1 UPDF (umowa leasingu), wówczas, gdy podlegają amortyzacji, czyli gdy zostały przez podatnika nabyte. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, iż nabycie wartości niematerialnych i prawnych, o którym traktuje w/w przepis art.22b ust.1 oznacza zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne. Zauważyć bowiem należy, iż przepis art.22a ust.1 UPDF traktują o nabyciu i wytworzeniu środka trwałego. Skoro zatem nabycie miałoby oznaczać zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne to racjonalny ustawodawca pominąłby kwestię wytworzenia środka trwałego, która jest formą nabycia pierwotnego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę prawo do znaków towarowych nie zostało nabyte przez zbywcę lecz wytworzył on te znaki dokonując ich rejestracji w Urzędzie Patentowym jako pierwszy właściciel. Z dokonanej rejestracji przez twórcę wynika udzielone mu prawo ochronne na znak towarowy w rozpoznawanej sprawie, nie zaś z faktu jego nabycia w drodze kupna lub częściowo odpłatnego nabycia, które wymienia art.22g ust.1 pkt 1, 1a i ust.3 UPDF, wiążąc wartość początkową nabytych wartości niematerialnych i prawnych z ceną ich nabycia, natomiast koszt wytworzenia przepis art.22g ust.4 tej ustawy odnosi do wytworzenia jedynie środków trwałych, które w ust.1 tego przepisu wymienia się obok wartości niematerialnych i prawnych w związku z treścią art.22a ust.1 i 2 UPDF Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącej spółki, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że wyłącznie okoliczność korzystania przez zbywcę w prowadzonej działalności gospodarczej z przysługującego mu na zasadzie wyłączności prawa ochronnego do stworzonego przez niego znaku towarowego, w tym osiąganie przychodów z jego używania przesądza na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 i art.14 ust.2 pkt 1 UPDF o zaliczeniu przychodów z jego zbycia do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyłączałoby zastosowanie art.41 ust.1 UPDF. Przeciwnie - zaliczenie przez zbywcę przychodów ze zbycia powyższego prawa majątkowego, nie ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 UPDF jest prawidłowe, tak samo, jak prawidłowo organy podatkowe wskazały przepis art. 41 ust.1 UPDF, jako uzasadniający obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez skarżącą od wypłaconych zbywcy i pozostałych do zapłaty rat z tytułu ceny nabycia przedmiotowych praw majątkowych, tj. praw ochronnych na znaki towarowe. Zgodnie bowiem z art.41 ust.1 UPDF w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004r. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty osobom objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym należności z tytułu działalności określonej w art.13 pkt 2 i 4-9 oraz art.18 UPDF są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.4 (zastrzeżenie to w nin. sprawie nie ma zastosowania), zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności obliczonej wg reguł w tym przepisie zawartych. Zgodnie z art.42 ust.1 tej ustawy pobrane zaliczki podlegają przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego wg siedziby płatnika w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano. Z powodów wyżej przedstawionych na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) należało skargę oddalić. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/M.Jaśniewicz L.Sz.