I SA/Po 860/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi E.Ch.-B. i B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości na skutek wniesionego odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkom E.H.-B. i B. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy m.in. wyjaśnia, iż małżonkowie B. w wspólnym zeznaniu podatkowym za 2002 r. wykazali łączny dochód z różnych źródeł przychodów w kwocie [...] zł oraz należny podatek dochodowym w kwocie zero. Po przeprowadzeniu szeregu czynności sprawdzających przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestii prawidłowości sporządzonego zeznania rocznego oraz dokonanych odliczeń za 2002 r. związanych z odliczeniami na cele rehabilitacyjne przez męża [...] zł i żonę - [...] zł, odmowy uznania przez podatników ustaleń w tym względzie urzędu skarbowego i dokonania stosownej korekty zeznania podatkowego - Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] 08.2003 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego małżonków B. za 2002 r. i wydał w tej materii stosowną decyzję w dniu [...]. Podatnicy w złożonym odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnieśli o zwrot wpłaconego zobowiązania wynikającego z wydanej w dniu [...] decyzji, zarzucając tej decyzji m.in.: opieranie się na nieuzasadnionych i nieumotywowanych tezach oraz na nieistniejących przepisach lub nietrafnych ich interpretacjach; niedostatecznym i niezroumiałym w pełni dla podatnika uzasadnieniu stanowiska urzędu oraz przytoczonych wyliczeń; nieuprawnioną ocenę zachowań i oświadczeń podatnika; błędy w przedstawianiu faktów prowadzące do poświadczenia nieprawdy; braki formalne uniemożliwiające podatnikowi przelanie kwoty zobowiązania podatkowej wynikającej z zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 9 i następnej uzasadnienia swej decyzji m.in. stwierdza, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w pełnym zakresie do zarzutów podatników, na co pośrednio wskazuje pismo z dnia [...] 04.2004 r. sporządzone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej i dlatego zasadnym pozostaje ponowne odniesienie się do wyjaśnień dotyczących w szczególności: wymiany okien i montażu poręczy w budynku mieszkalnym w G. ( należy w tym celu dokonać oględzin budynku pod względem zakresu dokonanych w nim zmian, zapoznania się z dokumentacją dotyczącą wymaganych pozwoleń budowlanych w związku z rozmiarami inwestycji oraz przekształceniem budynku gospodarczego w mieszkalny, ustalenia jakimi stawkami podatku od nieruchomości były opodatkowane owe budynki (jak budynki mieszkalne czy gospodarcze); dokonanie ponownej oceny możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych przez podatnika samochodów [...] oraz [...] oraz związku pozostałych wydatków eksploatacyjnych z przychodami uzyskiwanymi z najmu budynku biurowego położonego w P. przy ul. [...] ; z uwagi na brzmienie art. 26 ust.7b u.p.do.f. należy bezpośrednio sprawdzić w instytucjach zajmujących się refundacją wydatków na cele rehabilitacyjne osobom niepełnosprawnym (np. w zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, PFRON czy kasie chorych) - czy dokonane przez podatników wydatki na te cele nie zostały im zwrócone w jakiejkolwiek formie; oświadczenie podatników z [...] 04.2004 r. jest w tej kwestii niewystarczające; zdaniem organu odwoławczego strona odwołująca się winna ponadto uprawdopodobnić w podstawowym zakresie korzystanie z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, by móc korzystać z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej. Dlatego w/g Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał wykazuje braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego orzeczono jak w sentencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - małżonkowie E. H.-B. i B. B. powyższej decyzji zarzucili rażące naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, zignorowanie argumentów strony odwołującej przez nieustosunkowanie się do żadnego z przedstawionych w odwołaniu zarzutów, rozstrzygając poza ramami wniosków złożonych w odwołaniu oraz nieuprawnione wskazanie kierunku działania organu pierwszej instancji zmierzające do ustalenia okoliczności, które nie były objęte postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją. Strony wniosły zatem o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zobowiązaniu go do wydania decyzji merytorycznej, a także wstrzymanie wykonywania decyzji w całości do czasu rozstrzygnięcia skargi przez sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podkreśla, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz nie ustosunkował się w pełnym zakresie do zarzutów małżonków B., co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Dlatego organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji z [...] wskazał okoliczności, które powinny być przedmiotem dodatkowego postępowania przed organem pierwszej instancji. W szczególności zasadnym było zalecenie dokonania oględzin nieruchomości położonej w G. pod względem zakresu dokonanych zmian i odliczonych wydatków na cele rehabilitacyjne. Powyższe czyniło zadość zarzutom strony o niepełnej wiedzy Urzędu Skarbowego na ten temat , co potwierdza wstępnie także notatka służbowa z dnia [...] 07.2004 r. Zasadne było również zalecenie dokonania ponownej oceny możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu najmu budynku biurowego w P. przy ul. [...] - odpisów amortyzacyjnych i wydatków eksploatacyjnych dwóch samochodów osobowych. Z zebranego w tej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynika, aby strona uczyniła z najmu przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt.3 u.p.d.o.f. Powyższych niejasności, organ odwoławczy nie mógł wyjaśnić i uzupełnić w postępowaniu dowodowym prowadzonym we własnym zakresie, ponieważ wymagałoby to zbierania dokumentów źródłowych, a to z kolei wykraczałoby poza granice uzupełniania dowodów, a tym samym kompetencje organu odwoławczego. Dlatego zostały spełnione przesłanki przewidziane postanowieniami art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał rozstrzygnięć na niekorzyść strony, a wydając decyzję kasacyjną dążył jedynie do ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalającego na rozstrzygnięcie istoty sporu. Decyzja podjęta w trybie art. 233§ 2 Ordynacji podatkowej nie przesądza też o ostatecznym kształcie ustaleń i ich wpływie na wymiar zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest również zarzut strony nieustosunkowania się organu odwoławczego do wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w decyzji kasacyjnej upoważnia się organ odwoławczy do wskazania jedynie tych okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi przy tym jedynie o takie okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie zarzutu dotyczącego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wykraczającego poza zakres wniosków złożonych w odwołaniu - organ powołuje się na brzmienie art. 127 Ordynacji podatkowej i wyjaśnia, że istota administracyjnego toku instancji polega na zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi w kwestii tzw. nieuprawnionego wskazania kierunków działania organu podatkowego pierwszej instancji zmierzającego do ustalenia okoliczności, które nie były objęte postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją. Urząd Skarbowy nie posiadając pełnych informacji dotyczących budynków w G. oraz rodzaju i zakresu dokonanych tam nakładów - wadliwie przyjął, że pewne wydatki zostały poniesione dwukrotnie: raz w 1999 r., a następnie w 2002 r., co było powodem ich zakwestionowania. Dlatego organ podatkowy drugiej instancji zalecił dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie, mając na celu przede wszystkim wszechstronność zgromadzenia, rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, a także formułowanych przez stronę zarzutów. W zakończeniu odpowiedzi na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej informuje, iż inne wnioski strony dotyczące zaskarżonej decyzji z dnia [...] zostały załatwione z zachowaniem terminu przewidzianego przepisem art. 139§ 1 o.p,: 1. wniosek [...] 05.2004 r. o stwierdzenie nieważności - decyzją z dnia [...] 06.2004 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji; 2. wniosek z [...] 05.2004 r. o wyjaśnienie wątpliwości treści decyzji - postanowieniem z [...] 06.2004 r., Nr [...] dotyczącym wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w zakresie wskazanym przez stronę; 3. wniosek z [...] 06.2004 r. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej - postanowieniem z dnia [...] 06.2004 r., nr [...] Zarzuty zatem skargi o bezczynności Dyrektora Izby Skarbowej są przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w swej odpowiedzi i na to, że strona podjęła w dwóch trybach postępowanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] 05.2002 r., nr [...] : poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności w trybie administracyjnym oraz poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany ani zarzutami, ani wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd administracyjny z mocy prawa zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej , a związanych z kasacyjną decyzją organu odwoławczego, uchylającą w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazującą mu sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie w sprawie ewentualnego określenia małżonkom E. H.-B. i B. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości odmiennej od wykazanego w zeznaniu podatkowym podatników wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego co do faktów w znacznej części. Sąd rozstrzygając zatem spór między stronami odnośnie wydanej decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza iż zostaje tym samym z obrotu prawnego wyeliminowania decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji i następuje powrót do zeznania podatkowego korzystnego dla skarżących małżonków B. - wyjaśnia, iż każde postępowanie podatkowe toczy się według określonych normatywnie zasad ogólnych uregulowanych m.in. w art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej. Taką naczelną zasadą postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, mająca istotny wpływ na ukształtowanie całego toku postępowania, a zwłaszcza rozłożenia ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia oraz wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego. Zgodnie też z treścią przepisu art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej - to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału i dowodowego oraz wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych oraz prawnych każdej sprawy (powyższe rozwiązanie prawne znajduje pełną akceptację zarówno w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego - np. wyroki z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt I S.A./Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113 czy z dnia 11 lipca 2002 r., sygn. akt I S.A./Po 788/00, "Biuletyn Skarbowy" 2002, nr 12, s. 39 oraz w doktrynie prawa podatkowego - np. A.Hanusz, P.Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 90 i n.). Uprawnień organów podatkowych do załatwiania spraw podatkowych nie można przy tym interpretować w ten sposób, że w razie wątpliwości faktycznych i prawnych należy je załatwiać na niekorzyść podatnika. Wprost przeciwnie, wątpliwości w każdej sprawie podatkowej winny być rozstrzygane na korzyść strony ( zasada in dubio pro tributario ), gdyż tylko takie postępowanie może pogłębiać zaufanie do organów podatkowych jako reprezentantów władzy publicznej. To jednak, że na organie podatkowym w postępowaniu podatkowym spoczywają zasadnicze obowiązki zebrania odpowiedniego materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że strona ma pozostawać w tym postępowaniu całkowicie bierna. W jej bowiem interesie finansowym leży określona aktywność, a przepisy Ordynacji podatkowej stwarzają podatnikom możliwości przedstawienia swoich racji w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do owego stanu faktycznego. Sąd wskazuje następnie i na to, że do kanonów współczesnych rozwiązań prawnych w państwach demokratycznych należy tzw. zasada dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie w dwóch organach, w których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność jest zatem wyrazem prawa podatnika dla obrony jego słusznych praw podmiotowych. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowania w obu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli organ podatkowy drugiej instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, organ drugiej instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, ".... które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997, sygn. akt I S.A./Ka 6/96). W takich przypadkach gdy organ odwoławczy wykracza poza zgromadzone w pierwszej instancji dowody i kreuje własne postępowanie w oparciu o dowody nie brane pod uwagę w pierwszej instancji, dochodzi często również do naruszenia zasady udziału strony w każdym stadium postępowania (por. np. wyrok NSA z dnia 27 września 1995 r., sygn. akt III S.A. 57/95). Rozwinięciem i konkretyzacją powyższej zasady dwuinstancyjności są przepisy o podatkowym postępowaniu odwoławczym. M.in. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy obowiązany jest wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji nie może jednak przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować musi wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej in plus albo in minus przez organ podatkowy pierwszej instancji w stosunku do pierwotnej skasowanej decyzji daje niezadowolonemu podatnikowi, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnia wreszcie, iż wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in peius) dotyczy wyłącznie orzekania przez organ odwoławczy, nie dotyczy zaś ponownego orzekania przez organ pierwszej instancji w razie przekazania przez organ odwoławczy sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Realność zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony jest jednak podważana w doktrynie prawa podatkowego (por. np. M.Mrówczyński, Zakaz reformationis in peius - fikcja czy rzeczywistość ? Ordynacja podatkowa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 9, s. 25 i n.) z uwagi na treść przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej, który przewiduje znaną już od okresu międzywojennego instytucję tzw. wymiaru uzupełniającego (obecna nazwa: zwrot sprawy przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji do wymiaru uzupełniającego). W niniejszej sprawie dla rzeczywistego ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy oraz zachowania zasady dwuinstancyjności - zasadne było wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej wraz z zaleceniami co do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Potwierdzeniem prawidłowości tego rozstrzygnięcia może być odwołanie małżonków B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] , w którym zarzuca się temu organowi błędy w przedstawieniu faktów prowadzących do poświadczenia nieprawdy, a na stronie 5 swego odwołania podatnicy zarzucają organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż odnośnie budynku mieszkalnego w G., powiat cz.-t. "Urząd Skarbowy nie posiada wiedzy na ten temat lub posiada wiedzę wyimaginowaną". Dyrektor Izby Skarbowej podejmując decyzję kasacyjną uwzględnił więc w pełni wniosek strony odwołującej się, by wiedza organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie podatkowego stanu faktycznego związanego z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie była wyimaginowana. Z tych zatem względów, nie dopatrując się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów procedury podatkowej, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J. Małecki LF