I SA/Po 864/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr 390000- [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 216, art. 162 § 1 i § 2 oraz 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku K. R. z dnia [...] listopada 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach [...] bez numeru i [...] o nr [...] poza kasynem gry, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), wymierzył K. R. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja została doręczona w dniu [...] września 2015 r. pod adres zamieszkania K. R., tj[...], [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzję odebrała małżonka K. R.. N. K. [...] działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie z dnia [...] listopada 2015 r. od ww. decyzji organu pierwszej instancji, które zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...] listopada 2015 r. Wraz z odwołaniem złożony został również wniosek z dnia [...] listopada 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W złożonym wniosku pełnomocnik K. R. podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji została nieprawidłowo doręczona. Na poparcie powyższego podnosi, że zgodnie z informacją z CEIDG ukarany prowadzi działalność gospodarczą pod adresem ul. [...] - S. M. , tj. pod adresem, pod którym została przeprowadzona kontrola funkcjonariuszy celnych. Zaznacza przy tym, że to właśnie ten adres jest właściwy dla wszelkiej korespondencji w sprawie. Mimo to, Naczelnik Urzędu Celnego w K. przesłał decyzję wydaną przez siebie w pierwszej instancji pod niewłaściwy adres [...], pod którym to adresem K. R. nie zamieszkuje. Korespondencję z kolei odebrała żona K. R., z którą ukarany pozostaje w konflikcie. K. R. podkreśla, że decyzja została mu przekazana w dniu [...] listopada 2015 r. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ stwierdził, że K. R. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym powziął wiedzę o wydanej decyzji, tj. od momentu kiedy decyzja została mu przekazana przez żonę w dniu [...] listopada 2015 r. Z argumentacji przedstawionej we wniosku o przywrócenie terminu wynika, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania spowodowane było wysłaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, na adres: [...], [...], pod którym strona - jak sama twierdzi - nie zamieszkiwała. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzję, ale również wszelkie inne pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, organ pierwszej kierował na adres [...], [...], a zatem na adres, który jest wpisany w punkcie VI protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Kontrolujący wpisali tam, że cyt.: "Przeprowadzono gry kontrolne w obecności pana K. R. - właściciela Stacji Paliw, zam. [...], [...], dow. os. [...]". Pisma te były odbierane przez żonę lub teściową strony, tj. przez dorosłych domowników, którzy podjęli się przekazania pisma adresatowi. Doręczenie decyzji organu podatkowego warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpoznawanym przypadku decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona na adres zamieszkania podatnika i odebrana przez pełnoletniego domownika (żonę). W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia argumentacja podatnika, że pod ww. adresem już on nie zamieszkuje. Argumentacja ta nie została bowiem poparta żadnymi dowodami. Organ drugiej instancji stwierdził, że strona nie dokonała stosownej aktualizacji w zakresie adresu zamieszkania. Wobec tego adres, na który organ wysłał stronie decyzję, był adresem prawidłowym, co z kolei organ ustalił na podstawie posiadanego systemu SERCE. Jak wynika ze sporządzonego z ww. systemu wydruku, adres [...], [...] R. do dnia sporządzenia wydruku (a więc do dnia [...] lutego 2016 r.) nie został on zmieniony. Tym samym nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 148 § 1 i art. 150 § 1 O.p. W świetle powyższego, organ uznał, że wspomnianej przez stronę okoliczności nie należy traktować jako przesłanki uwalniającej ją z winy przy uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Niedochowanie bowiem obowiązku zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania organom podatkowym w całości obciąża podatnika. Zdaniem organu, podobnie nie można za taką przesłankę uznać okoliczność, którą podnosi podatnik, mianowicie to, że pozostaje on w konflikcie ze swoją żoną. Twierdzenie o konflikcie strony z małżonką nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż okoliczności tej nie można uznać za przeszkodę nie do przezwyciężenia. Zdaniem organu strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W skardze z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z oświadczenia P. C. z dnia [...] kwietnia 2016 r. na okoliczność ustalenia prawidłowego miejsca zamieszkania skarżącego w okresie przesyłania decyzji przez organ. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w spawie o sygnaturze [...], doręczono skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą) w dniu [...] września 2015 r. w lokalu położonym pod adresem [...], [...] za pośrednictwem pełnoletniego domownika - małżonki, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno doprowadzić do przyjęcia, iż skutecznego doręczenia decyzji skarżącemu w tym dniu nie dokonano, gdyż lokal na adres którego przesłano ww. decyzję nie stanowi miejsca zamieszkania skarżącego, a jedynie miejsce zameldowania oraz poprzez zaniechanie przesłania przedmiotowej decyzji na adres siedziby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, w związku z którą wydano ww. decyzję, szczególnie iż organ wbrew temu co podaje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dysponował jedynie adresem zameldowanie "Kontrolujący wpisali tam (pkt VI protokołu), że cyt. Przeprowadzono gry kontrolne w obecności pana K. R. - właściciela Stacji Paliw, zam. [...], [...], dow. Os. [...]", który to skrót "zam". miałby potwierdzać adres zamieszkania, podczas gdy w dowodzie osobistym, na który powołują się kontrolujący wpisany jest adres zameldowania, a w konsekwencji odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji i stwierdzenie jego wniesienia z uchybieniem terminu. Ponadto z daleko posuniętej ostrożności procesowej skarżący zarzuca: 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 1 k.p.a., art. 80 § k.p.a. w związku z art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącego na okoliczność jego miejsca zamieszkania w dacie doręczenia decyzji oraz niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niewłaściwe wyprowadzenie z materiału dowodowego, że skarżący ma miejsce zamieszkania pod adresem [...], R. ([...]) - co wynika wg organu z wewnętrznego systemu SERCE, podczas gdy samo niezgłoszenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego danych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przesądza o faktycznym zamieszkiwaniu w miejscu określonym w ewidencji, szczególnie biorąc pod uwagę charakter miejsca zamieszkania, który z dnia na dzień może ulec zmianie tymczasowo bądź na stałe; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 § 1 w związku z art. 79 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niezawiadomienie strony skarżącej o zakończeniu gromadzenia materiału dowodowego i niezapewnienie skarżącemu możliwości odniesienia się do wątpliwości organu co do miejsca zamieszkania skarżącego, które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania, że miejscem zamieszkania skarżącego w dacie przesłania przez organ decyzji był lokal położony pod adresem [...], R. ([...]), podczas gdy stanowi on adres jego zameldowania, a adresem zamieszkania był wówczas użyczony mu lokal przy ul. [...] listopada [...] w K., w konsekwencji odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji i stwierdzenie jego wniesienia z uchybieniem terminu. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący podkreśla, że aby można mówić skutecznym doręczeniu pisma, powinny zostać spełnione łącznie warunki: pisma doręcza się pod adresem miejsca zamieszkania lub w miejscu prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W jego ocenie niewątpliwie w dniu [...] września 2015 r. pismo zostało odebrane w innymi miejscu niż miejsce zamieszkania albo siedziba działalności skarżącego. Skarżący zwraca przy tym uwagę, że adres zameldowania skarżącego wskazany w dowodzie osobistym nie musi być taki sam jak adres zamieszkania. Ponadto za nieuprawiony uważa strona wniosek organu oparty na danych z wewnętrznego systemu SERCE, gdy samo niezgłoszenie do Naczelnika Urzędu Skarbowego aktualizacji danych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przesądza o faktycznym zamieszkiwaniu w miejscu określonym w ewidencji, szczególnie biorąc pod uwagę charakter miejsca zamieszkania, który z dnia na dzień może ulec zmianie tymczasowo bądź na stałe. Na zakończenie skarżący wskazuje, że prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu podatkowym jest słabsza. Dlatego wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na jej korzyść. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne. Na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że potrzeba przedłożenia dowodu w postaci oświadczenia P. C. pojawiła dopiero się na etapie wnoszenia skargi. Dodaje, że skarżący był przekonany, że wszelka korespondencja będzie mu doręczona na adres miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzono kontrolę. Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd postanowił oddalić zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydane na podstawie art. 216, art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na mocy art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W świetle powołanych regulacji przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej jest możliwe po spełnieniu określonych przesłanek, jeśli termin został uchybiony, a strona w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wniosła podanie o przywrócenie terminu. W okolicznościach faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy nie budzi wątpliwości, że został uchybiony termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2015 r. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania organ odwoławczy uznał, iż K. R. nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Skarżący niezmiennie podkreśla, że istotną przesłanką mającą wpływ na uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu był fakt, że decyzja organu pierwszej instancji wysłana została na adres [...], [...], pod którym, jak podnosi, nie zamieszkiwał. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w tym przypadku trudno mówić o uprawdopodobnieniu, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego. Podkreślić należy, że artykuł 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 O.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. O braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać za przesłankę uprawdopodabniającą brak winy skarżącego fakt, że pozostaje on w konflikcie ze swoją małżonką. Należy bowiem zauważyć, że twierdzenie o konflikcie strony z małżonką nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż okoliczności tej nie można uznać za przeszkodę nie do przezwyciężenia. Z akt sprawy wynika, że decyzję organu pierwszej instancji, ale również wszelkie inne pisma, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, organ pierwszej instancji kierował na adres [...], [...], a zatem na adres, który został wpisany w punkcie VI protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2015 r. Pisma te były odbierane przez małżonkę lub teściową strony, tj. przez dorosłych domowników, którzy podjęli się przekazania pism adresatowi. Stosownie do art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Doręczenie decyzji organu podatkowego warunkuje wejście jej do obrotu prawnego z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi. Z chwilą doręczenia decyzji rozpoczynają bieg terminy, zarówno materialne (np. termin zapłaty podatku), jak i procesowe (np. termin do wniesienia odwołania przez stronę). W rozpoznawanym przypadku decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona na adres zamieszkania podatnika i odebrana przez pełnoletniego domownika (żonę). Nie ma przy tym znaczenia argumentacja skarżącego, że pod ww. adresem już on nie zamieszkuje. Argumentacja ta nie została bowiem poparta żadnymi dowodami. Należy też zauważyć, że z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Przepis ust. 2 art. 5 ww. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem. W art. 9 ww. ustawy określone zostało z kolei, jakie czynności są wystarczające do tego, by podatnicy dokonali aktualizacji swoich danych. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił, że strona nie dokonała stosownej aktualizacji w zakresie adresu zamieszkania. Wobec tego adres, na który organ wysłał stronie decyzję, był adresem prawidłowym, co z kolei organ ustalił na podstawie posiadanego systemu SERCE. Jak wynika ze sporządzonego z ww. systemu wydruku, adres [...], [...] R. do dnia sporządzenia wydruku (a więc do dnia [...] lutego 2016 r.) nie został zmieniony. Tym samym nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 148 § 1 i art. 150 § 1 O.p. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1904/13 wybór miejsca doręczenia przesyłki osobie fizycznej należy do władzy dyskrecjonalnej (pozostawienie komuś do decyzji) organu podatkowego, co oznacza, że organ ten ma prawo wyboru w tym względzie, kierując się przesłankami ekonomiki postępowania. W świetle powyższego, wspomnianej przez skarżącego okoliczności nie należy traktować jako przesłanki uwalniającej ją z winy przy uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Niedochowanie bowiem obowiązku zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania organom podatkowym w całości obciąża podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzucanego przez organ naruszenia prawa procesowego, tj. art. 77 §1 k.p.a., art. 107 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a w związku z art. 7 k.p.a. jak również art. 10 § 1 w związku z art. 79 § 1 i 2 k.p.a., Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), nie zaś w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23). W badanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury podatkowej. Przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego mają swoje odpowiednie uregulowania w O.p., dlatego też odpowiadając na podniesione przez skarżącego zarzuty, w szczególności te, które dotyczą zaniechania przesłuchania przez organ K. R. na okoliczność jego miejsca zamieszkania w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zauważyć należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 282/14 - publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć również należy, że art. 162 O.p. nie wymaga udowodnienia istnienia faktu, zatem przy rozpatrywaniu wniosku w sprawie przywrócenia terminu, nie mają zastosowania przepisy dotyczące dowodu (por. wyrok NSA z dnia 06 stycznia 1997 r., sygn. akt III SA 394/96). Odnośnie zarzutu braku zawiadomienia skarżącego o zakończeniu gromadzonego materiału dowodowego i tym samym niezapewnienie skarżącemu możliwości odniesienia się do wątpliwości organu co do miejsca zamieszkania skarżącego, podkreślić należy, że wskazany przez stronę przepis art. 10 § 1 K.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podobne postanowienia zawarte zostały w art. 200 § 1 O.p., która to ustawa stanowiła podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia. Ww. przepis stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 671/12, obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, w której wydawana jest decyzja podatkowa. Sąd podkreślił, że żaden przepis O.p. nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Istota bowiem instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 814). W badanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów procedury podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.