I SA/Po 865/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił Z. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 w kwocie ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. wszczął odrębne postępowania podatkowe w stosunku do małżonków J. i Z. S. w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Celem tych postępowań było ustalenie źródeł dochodów pozwalających podatnikom na poniesienie w dniu [...] 2004 r. wydatku w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...] zł - cena zakupu mieszkania oraz [...] zł - opłaty notarialne). Zgodnie z postanowieniem § 3 aktu notarialnego, zakupu wspomnianego lokalu dokonała J. [...] do majątku odrębnego. W treści umowy znajdował się też zapis, iż w dniu [...] 2003 r. J. i Z. S. zawarli w formie aktu notarialnego umowę o zniesieniu małżeńskiej wspólności majątkowej powstałej z dniem zawarcia małżeństwa w dniu 12 kwietnia 1997 r. Natomiast w złożonych w toku prowadzonego postępowania zeznaniach odnośnie do charakteru ich stosunków majątkowych małżeńskich po dniu [...] 2003 r. małżonkowie zgodnie stwierdzili, że żadnej rozdzielności między nimi nie było, a mieszkanie przy ul. [...] w K. zakupili za wspólne oszczędności tj. oszczędności pochodzące z ich wynagrodzeń za pracę, prezentów ślubnych oraz darowizn otrzymanych od B. B.. Powodem zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej oraz zapisu w akcie notarialnym z dnia [...] 2004 r. o nabyciu przedmiotowego lokalu do majątku odrębnego J. S. - jak wyjaśniła podatniczka - był fakt finansowania zakupu tego lokalu w części właśnie ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn od matki - B. B.. Z. S. stwierdził ponadto, iż na taki zapis w akcie notarialnym nalegała teściowa – B. B., gdyż obawiała się utraty zakupionego mieszkania na rzecz matki dziecka, na które podatnik był zobowiązany płacić alimenty. Istotny dla oceny stosunków majątkowych pomiędzy stronami postępowania jest również fakt, iż D. M. - a więc osoba, która sprzedała podatnikom niniejsze mieszkanie - zeznała, że przy spisywaniu umowy sprzedaży lokalu byli obecni oboje małżonkowie tj. J. i Z. S., razem też oglądali mieszkanie przed zakupem. Oceniając charakter stosunków majątkowych istniejących między małżonkami po [...] 2003 r. organ wziął pod uwagę również fakt, iż J. [...] wraz z mężem w dniu [...] grudnia 2003 r. zakupiła za ich wspólne oszczędności samochód osobowy marki H. za kwotę [...] zł. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Z. S. stwierdził, iż pieniądze, które otrzymywał z tytułu wykonywanej pracy przekazywał żonie, gdyż to ona zajmowała się "finansami". Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynika, że pomimo zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej podatnicy dokonali wspólnie zakupu przedmiotowego mieszkania. Jako źródło finansowania wydatku na zakup wspomnianego lokalu Z. S. wskazał następujące środki pieniężne: [...] zł – pochodzące z wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zatrudnienie od roku 1994 w firmie "R." w K. oraz z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych jego i żony; [...] zł - środki pieniężne pochodzące z prezentów weselnych. Łączna kwota dochodów miała wynieść [...] zł. W zakresie wydatków na utrzymanie w roku 2004 Z. S. stwierdził w złożonym w dniu [...] listopada 2009 r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz w składanych w sprawie zeznaniach, iż w roku 2004 mieszkał wspólnie ze swoją rodziną - czyli żoną J. S. oraz synem J. S. - w mieszkaniu zakupionym w dniu [...] 2004 r. przy ul. [...] w K.. W ponoszeniu kosztów wyżywienia, ubrania, a czasami kosztów utrzymania mieszkania miała pomagać wymienionym osobom B. B.. Natomiast w zakresie kosztów na utrzymanie mieszkania, opłat i eksploatacji samochodu miał pomagać im ojciec M. S., a także jego żona S. S.. Przed zakupem mieszkania, tj. w okresie od 1997 r. do 2003 r., według wyjaśnień podatnika jego rodzina mieszkała u B. B., która ponosiła koszty ich utrzymania, tj. wyżywienia i ubrania. Przy tym koszty utrzymania dziecka – J. S., urodzonego w roku 1998, miały być ponoszone przez podatnika i jego żonę. W oświadczeniu o ponoszonych wydatkach Z. S. wskazał, że w roku 2004 poniósł wydatek z tytułu zapłaty alimentów w kwocie ok. [...] zł. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał, że Z. S. w roku 2004 złożył w urzędzie zeznanie podatkowe za rok 2004, jednak nie wykazał w nim żadnych przychodów (dochodów). Identyczna sytuacja miała miejsce w roku 2002 i 2003. Natomiast w latach wcześniejszych strona składając zeznania roczne wykazywała dochody, jednak nie były to dochody wysokie. Dochody te (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [ ...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł. Łącznie dochód za wspomniane okresy wyniósł ... zł. Organ podkreślił, że innych informacji o dochodach podatnika nie posiada. Z. S. odnosząc się do sprawy źródeł finansowania wydatku w wysokości [...]zł. poniesionego w związku z nabyciem w dniu [...] 2004 r. mieszkania położonego w K. przy ul. [...] wyjaśnił, że środki na zakup tego lokalu pochodziły ze wspólnych oszczędności jego i małżonki. Potwierdziła to także J. [...]. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach podatnik wskazał, iż na dzień [...] grudnia 2003 r. zgromadził oszczędności w kwocie [...] zł. Oszczędności te, jak wyjaśnił, były gromadzone w domu i pochodziły z wynagrodzenia, jakie otrzymywał pracując w firmie "R." w K. od roku 1994 oraz z likwidacji książeczek mieszkaniowych jego oraz małżonki. O gromadzeniu tych oszczędności w domu miał wiedzieć M. S.. Jednak przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że nie wie nic o oszczędnościach posiadanych przez syna do roku 2004, ani w roku 2004. Fakt gromadzenia przez podatnika oszczędności pochodzących z pracy potwierdziła natomiast J. [...]. Celem zbadania, czy strona mogła zgromadzić na dzień [...] grudnia 2003 r. jakiekolwiek oszczędności organ prowadzący postępowanie dokonał analizy dochodów wykazywanych przez podatnika w składanych zeznaniach podatkowych. Z dokumentów tych wynika, że podatnik mógł osiągnąć z tytułu wynagrodzenia za okres 1996-2001 ok. [...] zł. W latach 2002-2004 Z. S. składał zeznania PIT-37, nie deklarował jednak żadnych dochodów. Przy czym fakt, iż podatnik mógł w tym okresie zgromadzić z tytułu wynagrodzenia za pracę dochód we wskazanej kwocie nie oznacza jeszcze, zdaniem organu pierwszej instancji, że dochód ten mógł stanowić źródło oszczędności, które wyniosły na dzień [...] grudnia 2003 r. [...] zł. Oceniając wiarygodności twierdzeń strony co do możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę na dzień [...] grudnia 2003 r. istotne znaczenie, zdaniem organu podatkowego, ma również okoliczność, kto ponosił koszty utrzymania rodziny Z i J. S. w latach 1998-2003. W toku prowadzonego postępowania ustalono i jest to okoliczność nie kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, iż podatnicy od dnia ślubu, czyli od [...] kwietnia 1997 r. do dnia [...] grudnia 2003 r. zamieszkiwali wspólnie z B. B.. W dniu [...] stycznia 2010 r. ostatnia z wymienionych osób zeznała, że ponosiła koszty utrzymania córki J. S. oraz jej męża Z. S. Nie określiła jednak wysokości tych kosztów. W związku z tym dokonano analizy uzyskiwanych przez nią dochodów i ustalono, że dochody B. B. (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1998 r. – [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 1999 r. – [...] zł, (miesięcznie [...] zł), w 2000 r. – [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 2001 r. – [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 2002 r. – [...] zł (miesięcznie [...] zł), w 2003 r. – [...] zł (miesięcznie [...] zł). Porównując wysokość miesięcznych dochodów B. B. i wartość statystycznych miesięcznych kosztów utrzymania jednej osoby w gospodarstwach pracowników w latach 1998-2003 organ doszedł do przekonania, że była ona w stanie ponieść jedynie koszty własnego utrzymania. Dlatego też nie mogła ponosić kosztów wyżywienia i ubrania najpierw dwu-, a od roku 1998 trzyosobowej rodziny S. (syn J. S. urodził się w roku 1998). W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że koszty wyżywienia i ubrania rodziny podatników musiały być niewątpliwie ponoszone przez nich samych. Innych źródeł finansowania wydatków na wyżywienie i ubranie podatnicy bowiem nie wskazali. W związku z tym organ podatkowy zweryfikował również możliwość gromadzenia przez podatnika oszczędności, biorąc pod uwagę dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników i określił w nich udział procentowy wydatków na żywność i ubranie. Wartość wyliczonych wydatków na wyżywienie i ubranie odniesiono do wartości średnich miesięcznych dochodów podatnika w latach 1998-2003. Przy czym z uwagi na wspólne ponoszenie kosztów przez podatników przyjęto, iż każdy z małżonków ponosił połowę wartości wyliczonych statystycznych wydatków na utrzymanie jednej osoby w gospodarstwach domowych pracowników. W konsekwencji wartość statystycznych miesięcznych kosztów z tytułu wyżywienia i ubrania przypadająca na podatnika w okresie 1998-2003 mogła wynieść: w 1998 r. – [...] zł, rocznie, w 1999 r. – [...] zł rocznie, w 2000r. – [...] zł rocznie, w 2001 r. – [...] zł rocznie, w 2002 r. – [...] zł rocznie, w 2003 r. – [...] zł rocznie. Natomiast dochody Z. S. wyniosły odpowiednio: w 1998 r. – [...] zł miesięcznie, w 1999 r. – [...] zł miesięcznie, w 2000 r. – [...] zł miesięcznie, w 2001 r. – [...] zł miesięcznie, w 2002 r. – [...] zł miesięcznie, w 2003 r. – [...] zł miesięcznie. Z wyliczeń tych wynika, że podatnik w latach 1998-2000 uzyskiwał dochody, które pozwoliłyby mu ponosić jedynie koszty wyżywienia i ubrania swojej rodziny. Przy tym organ podkreślił, że z uzyskiwanych przez stronę dochodów były potrącane pieniądze na zapłatę alimentów i jest to okoliczność jednoznacznie potwierdzona przez komornika sądowego. Suma wpłat dokonanych przez podatnika w latach 1996-2003 wyniosła [...] zł, zaś za rok 2004 r. wyniosła [...] zł, Odnosząc zatem wartość miesięcznych wydatków podatnika z tytułu kosztów wyżywienia i ubrania rodziny oraz z tytułu alimentów do wysokości jego miesięcznych dochodów – w ocenie organu oczywistym staje się, iż niemożliwe jest, by Z. S. posiadał jakiekolwiek wolne środki finansowe pochodzące z wynagrodzenia za pracę, które mogłaby przeznaczyć na gromadzenie oszczędności. Co więcej – zdaniem organu dochody, jakie uzyskiwał podatnika w analizowanym okresie nie wystarczały nawet na poniesienie wskazanych wydatków z tytułu alimentów i kosztów wyżywienia i ubrania jego rodziny – podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania jego rodziny w postaci wydatków na wyżywienie i ubranie zabrakło [...] zł. Biorąc to pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, aby na dzień [...] grudnia 2003 r. mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Według zeznań strony w skład oszczędności w kwocie [...] zł wchodziły również pieniądze pochodzące z książeczek mieszkaniowych. Z informacji P. S.A. z dnia [...] 2009 r. wynika, że w dniu [...] 2004 r. podatniczka zlikwidowała trzy książeczki mieszkaniowe, z których w tym samym dniu wypłacono łączną kwotę łączną [...] zł. W zeznaniach złożonych w dniu [...] 2010 r. J. [...] wskazała, iż jedna z tych trzech książeczek była przepisana na nią z męża. Celem ustalenia czy Z. S. posiadał książeczkę mieszkaniową w okresie do [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r. wystąpił do P. S.A. z wnioskiem o informację w tym zakresie. W odpowiedzi bank poinformował organ podatkowy, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytanie z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przechowywania dokumentacji bankowej. W tej sytuacji, w oparciu o informację przedstawioną przez J. S. organ prowadzący postępowanie przyjął, iż źródłem finansowania wydatku na zakup przedmiotowego mieszkania były pieniądze pochodzące z likwidacji książeczek mieszkaniowych, albowiem książeczki te zostały zlikwidowane dopiero w roku 2004. Środki finansowe pochodzące z likwidacji dwóch książeczek zostały uwzględnione po stronie dochodów podatnika w roku 2004. Działając na korzyść strony uwzględniono najwyższą wypłatę z jednej z trzech książeczek wynoszącą [...] zł. Reasumując organ stwierdził, że Z. S. nie uprawdopodobnił, by na dzień [...] grudnia 2003 r. posiadał oszczędności pochodzące z wynagrodzenia za pracę oraz z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w łącznej kwocie [...] zł. W prowadzonym postępowaniu strona powołała się także na posiadanie w domu na dzień [...] grudnia 2003 r. oszczędności pochodzących z prezentów weselnych w wysokości [...] zł. Podatnik oraz jego małżonka zgodnie twierdzili, że wesele było skromne i zostało zorganizowane przez rodziców w kwietniu 1997 r. na osiedlu [...] W weselu uczestniczyło - jak wyjaśnili – "60, 70, 80" osób, które wręczały prezenty głównie w formie pieniężnej. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. nie potrafił jednoznacznie określić ani tego, jakiej wartości pieniądze podatnicy zgromadzili z wesela, ani tego, czy je odłożyli - a jeżeli tak, to na jaki cel je przeznaczyli. Odnosząc się z kolei do źródeł finansowania zakupu przedmiotowego lokalu świadek stwierdził, że nie wie, z jakich źródeł pochodziły pieniądze na zakup lokalu. W ocenie organu pierwszej instancji zeznania wskazanego świadka nie mogą dowodzić ani faktu uzyskania z wesela prezentów weselnych w kwocie [...] zł, ani posiadania przez podatnika na dzień [...] grudnia 2003 r. oszczędności z tytułu tych prezentów. Wątpliwości budzi bowiem fakt, iż M. S. jako osoba, która pomagała finansowo podatnikom w roku 2004, nie potrafił nic powiedzieć na temat tego, ile pieniędzy Z. S. otrzymał z tytułu prezentów ślubnych, ani też czy J. i Z. S. posiadali jakiekolwiek oszczędności z tytułu tych prezentów i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatku na zakup mieszkania. Organ podatkowy podkreślił, że żadnych innych dowodów na potwierdzenie posiadania oszczędności z prezentów weselnych strona nie przedstawiła. Ciężar zaś uprawdopodobnienia posiadania tego źródła dochodu spoczywał właśnie na stronie jako na osobie wywodzącej z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne, a poza tym to właśnie podatnik niewątpliwie posiadał najszerszą wiedzę w tym zakresie. Poza tym organ dodał, że gdyby nawet przyjąć, że podatnik przechowywał w domu w formie oszczędności pochodzące z prezentów ślubnych, to musiałyby one zostać przeznaczone na pokrycie wydatków w okresie 1998-2003, gdyż na pokrycie wydatków brakowało mu [...] zł. W konsekwencji organ prowadzący postępowanie uznał, że Z. S. nie uprawdopodobnił, aby na dzień [...] grudnia 2003 r. posiadał oszczędności w kwocie [...] zł pochodzące z prezentów ślubnych. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę na to, iż nie zakwestionował tego, że strona w roku 1997 otrzymała prezenty ślubne w kwocie [...] zł, lecz zakwestionował twierdzenie odnośnie do tego, iż pieniądze te posiadała w roku 2004 i że stanowiły one źródło pokrycia wydatku na zakup lokalu. Organ pierwszej instancji dodał ponadto, że w składanych w toku prowadzonego postępowania zeznaniach Z. S. i J. [...] stwierdzili, iż zakupione mieszkanie zostało wydane jeszcze w roku 2003, nie potrafili jednak wskazać, czy w roku 2003 zamieszkali w nim, czy też dopiero po zakupie, tj. po dniu [...] 2004 r. W tej sytuacji organ podatkowy opierając się na jednoznacznych wyjaśnieniach sprzedawcy, czyli D. M., oraz postanowieniach umowy sprzedaży przyjął, iż podatnicy zamieszkali w nowym mieszkaniu z chwilą jego zakupu, tj. od dnia [...] 2004 r. Odnosząc się do kwestii ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem tego mieszkania oraz rodziny, strona w oświadczeniu o ponoszonych w roku 2004 wydatkach oraz w składanych w toku postępowania zeznaniach stwierdziła, iż koszty wyżywienia, ubrania jej rodziny w roku 2004 ponosiła B. B., natomiast koszty utrzymania mieszkania, eksploatacji samochodu, opłaty za RTV ponosił ojciec - M. S. oraz jego małżonka S. S. (zmarła [...] 2007 r.). Okoliczności te potwierdziła także w składanych zeznaniach J. [...]. Z kolei przesłuchiwany w charakterze świadka M. S. najpierw potwierdził, że wspólnie ze swoją żoną ponosił koszty utrzymania mieszkania Państwa S., następnie stwierdził, że nie płacił wszystkich rachunków na utrzymanie mieszkania, płacił tylko wówczas, gdy dostał dodatkowe premie w pracy. Nie określił jednak jak często płacił rachunki i w jakiej wysokości. Świadek zaprzeczył natomiast, aby ponosił wydatki na wyżywienie i ubiór rodziny podatnika. Z kolei B. B. w pisemnym oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdziła, że w chwili kupna mieszkania ponosiła koszty wyżywienia rodziny Państwa S. i dawała im jedzenie do domu, nie wskazała jednak wartości tej pomocy. Reasumując, w ocenie organu podatkowego, zeznania te są niespójne i często ogólnikowe, nie można tym samym na ich podstawie uznać, iż koszty utrzymania rodziny S. były pokrywane przez ich najbliższych. W związku z tym organ podatkowy dokonał analizy dochodów przez nich uzyskiwanych, celem zbadania, czy osoby te posiadały w ogóle środki pozwalające im na finansowe kosztów utrzymania rodziny podatnika. W wyniku tej analizy ustalono, iż w roku 2004 B. B. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł ([...] zł miesięcznie), który - biorąc pod uwagę wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach pracowników ustaloną przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym w roku 2004 w wysokości [...] zł - był niewątpliwie niewystarczający dla pokrycia jej własnych kosztów wyżywienia i ubrania, nie uwzględniając już kosztów utrzymania mieszkania. W tej sytuacji organ stwierdził, że twierdzenie podatnika, iż koszty wyżywienia i ubrania jej rodziny pokrywała B. B. nie może być uznane za wiarygodne. Jeżeli więc kosztów wyżywienia i ubrania rodziny podatników nie mogła ponieść B. B., a strona nie wskazała innych źródeł finansowania tych wydatków, to zasadnym jest stwierdzenie, iż wydatki te były ponoszone przez podatnika oraz jego małżonkę. Nie mniej jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwala określić wysokości tych kosztów w roku 2004. Dlatego też organ podatkowy rozstrzygnął powstałą w tym zakresie wątpliwość na korzyść podatnika i nie uznał wydatku na poniesienie spornych kosztów za dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Ponadto badając możliwość poniesienia przez M. S. oraz S. S. kosztów utrzymania mieszkania podatników oraz kosztów eksploatacji zakupionego w dniu [...] grudnia 2003 r. samochodu osobowego marki H. dokonano analizy dochodów wykazanych przez M. i S. S. w roku 2004. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, iż w roku 2004 osiągnęli oni dochód w łącznej kwocie [...] zł (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, składek zdrowotnych, pobranych zaliczek na podatek), czyli [...] zł miesięcznie. Przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie emerytów i rencistów w roku 2004 według danych Głównego Urzędu Statystycznego wyniosły [...] zł, co oznacza, iż koszty utrzymania dwuosobowej rodziny M. i S. S. wyniosły miesięcznie [...] zł. Z tego względu organ wskazał, że M. S. wraz z żoną mógł posiadać wolne środki pieniężne w wysokości co najmniej [...] zł miesięcznie. W ocenie organu mógł tym samym pokrywać wydatki rodziny J. i Z. S. związane z opłatami za mieszkanie i eksploatacją samochodu osobowego H.. Przy czym wartości wydatków na utrzymanie mieszkania i samochodu osobowego ani wspomniani podatnicy, ani też M. S. nie potrafili określić. Powstałą w tym zakresie wątpliwość organ podatkowy rozstrzygnął również na korzyść strony przyjmując, iż środki finansowe, jakimi w roku 2004 dysponowali M. i S. S. pokryły w całości wydatki rodziny podatników z tytułu kosztów utrzymania mieszkania i samochodu H.. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął za prawdopodobne twierdzenia strony, iż wydatki na utrzymanie mieszkania i samochodu osobowego w roku 2004 poniósł M. S. wraz z żoną. Mając na względzie dokonane powyżej ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, iż w roku 2004 strona poniosła wydatek w kwocie [...] zł, czyli połowę z kwoty ... zł z tytułu zakupu w dniu [...] 2004 r. mieszkania położonego w K. przy ul. [...] (łącznie z opłatami notarialnymi) oraz [...] zł z tytułu alimentów. Łącznie kwota wydatków podatnika we wskazanym okresie wyniosła [...] zł. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Z. S. w roku 2004 uzyskał dochód w wysokości [...] zł pochodzący z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Natomiast na dzień [...] grudnia 2003 r. nie posiadał żadnych oszczędności. Wynika z tego, iż kwota w wysokości [...] zł nie znajduje pokrycia w dochodach uzyskanych przez podatnika w roku 2004, ani też w oszczędnościach pochodzących z lat poprzednich. W konsekwencji organ stwierdził, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 tej ustawy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%. Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi zatem [...] zł. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie przesłanek prawnych lub ich brak – do zakwalifikowania wydatku z tytułu zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jako wydatku obojga małżonków. Organ drugiej instancji w efekcie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że wydatek ten poniosła wyłącznie J. [...], a zakupiona nieruchomość stała się składnikiem jej majątku osobistego. Dlatego też nie istnieją podstawy prawne do uznania, że wydatek ze wspomnianego tytułu został poniesiony przez Z. S. Zgromadzone w sprawie dowody, w ocenie organu odwoławczego, wskazują w sposób oczywisty, że wydatek z tego tytułu został poniesiony przez J. S., która w związku z tym zgromadziła mienie o określonej wartości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]., zarzucił tym organom naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 207 § 2 zw. z art. 210 § 1 i § 4, art. 165 § 2, art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną ich interpretację, przez co - zdaniem strony – wszczęto i przeprowadzono postępowanie dotyczące roku 2004, a następnie wydano decyzje dotyczące tego roku, mimo że nie wykazano, aby skarżący w tym roku poniósł wydatki lub zgromadził mienie; 2. art. 21 § 1 pkt 2, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich interpretacją, przez o wydano decyzję ustalającą podatek, mimo braku podstaw do jej wydania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności naruszenia art. 207§2 w związku z art. 210§1 i §4, art. 165§2, art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21§1 pkt 2, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof). Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze zarzuty oraz przedmiot sprawy wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o pdof o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o pdof należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególnego ustalenie, jakie wydatki poniósł skarżący w 2004 r. oraz wielkości środków pieniężnych, które skarżący zgromadził w tym roku oraz w latach poprzedzających i którymi mógł dysponować w 2004 r. Prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić kwotę wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r., gdyż wartość stanowi punkt wyjścia dla ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdof. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustalił, że w 2004 r. skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł z tytułu alimentów ponoszonych na rzecz syna A. S. i jest okoliczność niesporna, niekwestionowana przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Trzeba podkreślić, że zasadnie organ odwoławczy nie zaliczył do wydatków skarżącego w 2004 r. połowy wydatku w łącznej kwocie [...] zł poniesionego w dniu [...] 2004 r. z tytułu zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] przez żonę skarżącego J. S.. Organ podatkowy, ustalając wielkość poniesionych przez skarżącego wydatków, wziął bowiem pod uwagę fakt zawarcia w dniu [...] 2003 r. umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej pomiędzy skarżącym a jego żoną J. S.. Zgodnie z §2 tej umowy małżonkowie oświadczyli, że wyłączają wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich z jakiekolwiek bądź tytułu z wyłączeniem majątku nabytego bezpłatnie, gdy spadkobierca lub darczyńca inaczej postanowi. Umowa została zawarta w dniu [...] 2003 r., a zatem ustawowa wspólność majątkowa ustała przed dniem nabycia lokalu mieszkalnego, które nastąpiło w dniu [...] 2004 r. Z treści aktu notarialnego, stwierdzającego nabycie, wynika natomiast bezsprzecznie, że lokal nabyła wyłącznie J. [...] i to ona z majątku odrębnego pokryła wszelkie koszty związane z nabyciem. Zasadne więc ustalił organ odwoławczy, że wydatku tego w żadnej części nie należy przypisać skarżącemu. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy ustalił, że bezsporna kwota wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r. to wydatek w kwocie [...] zł z tytułu alimentów ponoszonych na rzecz syna A. S. W dalszej kolejności rozważyć należy zatem, czy wskazany powyżej wydatek znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na wstępie należy podkreślić, że ze składanych w organie podatkowym zeznań podatkowych wynika, że skarżący w latach 2002-2004 nie uzyskał żadnych dochodów. W złożonych natomiast w toku postępowania wyjaśnieniach skarżący wskazał, iż na dzień [...] grudnia 2003 r. zgromadził oszczędności w kwocie [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę otrzymywanego w przedsiębiorstwie R. w K. oraz z tytułu likwidacji książeczek mieszkaniowych własnej i żony oraz dysponował kwotą [...] zł stanowiącą środki pieniężne pochodzące z prezentów weselnych. Odnosząc się do deklarowanych oszczędności, jakimi rzekomo skarżący miał dysponować w dniu [...] grudnia 2003 r. należy stwierdzić, że zasadnie wywiódł organ podatkowy, że w świetle zgromadzonych w sprawie dochodów nie jest prawdopodobne, by skarżący mógł w rzeczywistości do tego dnia taką kwotę zgromadzić. Przede wszystkim należy ponownie wskazać, że w 2004 r. skarżący nie uzyskał żadnych dochodów natomiast dochody uzyskane w latach poprzednich nie pozwalają na stwierdzenie, że mogły stanowić podstawę zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. W toku postępowania ustalono, że ze składanych w organie podatkowym zeznań podatkowych wynika, że w 2002 i 2003 r. skarżący również nie uzyskał żadnego dochodu. Natomiast w latach wcześniejszych skarżący deklarował stosunkowo niewysokie dochody. Dochody te (po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek ZUS, pobranych zaliczek na podatek dochodowy) wyniosły odpowiednio: w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł. Łącznie zatem dochód skarżącego w latach 1996-2004 wyniósł [...] zł. Wskazane dochody pozwalają jedynie na zaspokojenie bieżących potrzeb, z pewnością jednak nie mogą stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Stanowisko wydaje tym bardziej uzasadnione wobec dalszych ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że z uzyskiwanych przez skarżącego dochodów potrącane były pieniądze na zapłatę alimentów i jest to okoliczność bezsporna. Suma wpłat dokonanych przez skarżącego z tytułu alimentów w latach 1996-2003 wyniosła ... zł, zaś za rok 2004 r., jak wskazano powyżej, [...] zł. W świetle powołanych powyżej okoliczności zasadnie – w ocenie Sądu – organ podatkowy wywiódł, że dochody, jakie uzyskiwał skarżący w analizowanym okresie nie wystarczały nawet na poniesienie wskazanych wydatków z tytułu alimentów i kosztów wyżywienia i ubrania jego rodziny. Z obliczeń dokonanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że podatnikowi na pokrycie kosztów utrzymania jego rodziny w postaci wydatków na wyżywienie i ubranie zabrakło [...] zł. Biorąc to pod uwagę trafnie organ podatkowy stwierdził, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił, aby na dzień [...] grudnia 2003 r. mógł posiadać jakiekolwiek oszczędności z tytułu wynagrodzenia za pracę. Należy jednak podnieść, że powołując się na fakt zgromadzenia oszczędności skarżący wskazał, że ich źródłem były również środki pochodzące z likwidacji książek mieszkaniowych. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że J. [...] w dniu [...] 2004 r. zlikwidowała trzy książeczki mieszkaniowe, z których w tym samym dniu wypłacono łączną kwotę w wysokości [...] zł. W zeznaniach złożonych w dniu [...] 2010 r. J. [...] wskazała, iż jedna z tych trzech książeczek była przepisana na męża. Fakt likwidacji książeczek mieszkaniowych w dniu [...] 2004 r. sam w sobie wyklucza wiarygodność twierdzeń skarżącego, iż środki z nich pochodzące mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności na dzień [...] grudnia 2003 r. Ponadto, z uwagi na upływ czasu organ podatkowy nie był w stanie ustalić, która z książeczek mieszkaniowych była w rzeczywistości przepisana na skarżącego. Nawet jednak przyjmując wariant dla skarżącego najbardziej korzystny, że skarżący był uprawniony do środków pochodzących z likwidacji książeczki mieszkaniowej o najwyższej kwocie, tj. [...] zł, to jest ona znikoma w porównaniu z kwotą deklarowanych oszczędności. Ponadto kwota ta po przypisaniu jej do roku 2004 r. także nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków na alimenty w wysokości [...], wobec okoliczności, że ani skarżący, ani jego żona nie deklarowali osiągnięcia w tym roku jakichkolwiek dochodów podlegających opodatkowaniu. Należy więc stwierdzić, że kwota co najwyżej mogła przyczynić się do zaspokojenia podstawowych kosztów bieżącego utrzymania skarżącego i jego rodziny. W prowadzonym postępowaniu strona powołała się także na posiadanie w domu na dzień [...] grudnia 2003 r. oszczędności pochodzące z prezentów weselnych w wysokości [...] zł. Skarżący oraz jego żona zgodnie twierdzili, że wesele było skromne i zostało zorganizowane przez rodziców w kwietniu 1997 r. na osiedlu W.. W weselu uczestniczyło – jak wyjaśnili – "60, 70, 80" osób, które wręczały prezenty głównie w formie pieniężnej. W ocenie Sądu również w tym przypadku organ zasadnie wywiódł, że nie można racjonalnie przyjąć, iż skarżący przechowywał uzyskaną z darowizn weselnych kwotę przez okres 7 lat, by pokryć z niej wydatki poniesione dopiero w 2004 r. Stanowisko skarżącego budzi w tym zakresie uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, w szczególności wobec niewielkich dochodów uzyskiwanych przez skarżącego po otrzymaniu spornych darowizn oraz całkowitego braku dochodów w latach 2002-2004. Konkludując, należy stwierdzić, że organ podatkowy bezsprzecznie ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatek w kwocie [...] z tytułu alimentów ponoszonych na rzecz syna A. S. nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Badając sytuację majątkową skarżącego organ podatkowy zasadnie – w ocenie Sądu – wywiódł, że skarżący nie dysponował mieniem, z którego mógł ten wydatek pokryć wobec całkowitego braku dochodów wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2002-2004 oraz stosunkowo niewysokich dochodów w latach 1996-2001. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.