I SA/Po 866/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi MG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając m.in. na podstawie art. 5, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1,4,4a,4c, art. 99 ust. 1 i 9, art. 103 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, pow. 535 ze zm.), a ponadto § 13 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), określił M. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] – M. G.. Organ ustalił, że w dniu [...] lutego 2010 r. podatnik wystawił na rzecz Powiatu [...] fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT – [...] zł, dokumentującą wykonanie projektu rozbudowy [...] w C. według umowy z [...] stycznia 2009 r. Do w/w faktury w dniu [...] maja 2010 r. podatnik wystawił fakturę korygującą nr [...], w której wykazał zmniejszoną wartość sprzedaży – w kwocie [...] zł, podatek VAT – [...] zł. Korektę sporządzono w związku z uzyskaniem od nabywcy – Powiatu [...] noty księgowej nr [...] z [...] lutego 2010 r., obciążającej podatnika na kwotę [...] zł tytułem kary umownej za zwłokę w wykonaniu projektu. Organ ustalił, iż Powiat dokonał z tytułu wykonania projektu w dniu [...] lutego 2010 r. wypłaty w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z [...] lutego 2010 r., pomniejszonej o karę umowną w kwocie [...] zł udokumentowaną notą księgową nr [...]. W złożonej w dniu [...] maja 2010 r. deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. podatnik dokonał obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł w związku z wystawieniem faktury korygującej nr [...] z [...] maja 2010 r. na wartość [...] zł. Ponadto organ ustalił, że Powiat [...] posiada oryginał faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2010 r., który jest zgodny z kopią u sprzedawcy. Odnośnie faktury korygującej z [...] maja 2010 r. ustalono, że Powiat posiada tylko kserokopię w/w faktury, gdyż jej oryginał bez potwierdzenia odesłano M. G. w dniu [...] maja 2010 r. Z kolei dokumentację projektową wykonaną na podstawie umowy z [...] stycznia 2009 r. podatnik dostarczył zmawiającemu w dniu [...] grudnia 2009 r. – częściową oraz [...] stycznia 2010 r. – uzupełniającą. Organ ustalił też, że w kosztach Powiatu [...] zaksięgowano fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2010 r. na wartość netto [...] zł oraz karę umowną w kwocie [...] zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że w dniu [...] stycznia 2009 r. podatnik zawarł z Powiatem [...] umowę na "wykonanie dokumentacji projektowej rozbudowy z przebudową budynku [...] w C. przy ul. [...]". W § 3 ust.1 umowy wskazano, że wykonawca zobowiązuje się wykonać przedmiot umowy do [...] lipca 2009 r. Warunki dotyczące wynagrodzenia przysługującego z tytułu zrealizowania zawartej umowy zostały zawarte w § 7, z którego wynika, że wykonawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe za wykonany przedmiot umowy w wysokości brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Podstawą wystawienia faktury, jak wynika z § 7 ust.2 umowy, będzie podpisany przez zamawiającego protokół odbioru całości dokumentacji. W § 9 ust.. 1 lit. a umowy wskazano natomiast, że wykonawca zapłaci zamawiającemu kary umowne za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy z winy wykonawcy w wysokości 0,3% wynagrodzenia umownego brutto, określonego w § 7 ust.1, za każdy dzień zwłoki. Ponadto w § 7 ust.6 umowy zaznaczono, że wykonawca wyraża zgodę na zapłatę kar umownych w drodze potrącenia z przysługujących mu należności. W konsekwencji organ uznał, że podatnik z tytułu wykonania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, projektu rozbudowy budynku [...] w C. był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, przyjmując za podstawę opodatkowania należne wynagrodzenie, określone w § 7 ust. 1 umowy z dnia [...] stycznia 2009r. w kwocie netto [...] zł, stanowiące obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego potrącenie kwoty kary umownej z przysługującego podatnikowi wynagrodzenia, będące uzgodnioną między stronami umowy formą zapłaty, nie stanowi podstawy do wystawienia faktury korygującej celem obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystawiona faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego. Zasady wystawiania faktur korygujących regulują § 13 i § 14 powołanego rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Z przepisów tych wynika, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: * udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, * dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, * dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, * podwyższono cenę, * stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wśród zdarzeń stanowiących podstawę do wystawienia faktury korygującej ustawodawca nie uwzględnił możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku nałożenia kar umownych. W odwołaniu z [...] czerwca 2011 r. M. G. zaskarżył w całości przywołaną przez organ podatkowy argumentację. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że kara umowna to forma odszkodowania, która nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i tym samym nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Kara umowna nie stanowi również elementu kalkulacyjnego ceny za wykonaną usługę, a zatem nie wpływa na kwotę należną z tytułu wykonania tej usługi. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m. in. kary umowne) dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Tak więc kara umowna w kwocie [...] zł, którą kontrahent obciążył M. G. stanowi rekompensatę za poniesione ewentualne straty i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy - brak jest zatem podstaw, by naliczoną karę umowną traktować jak zmniejszający podstawę opodatkowania rabat. Wobec powyższego potrącenie kwoty kary umownej z przysługującego podatnikowi wynagrodzenia, będące uzgodnioną między stronami umowy formą zapłaty, nie stanowiło podstawy do wystawienia faktury korygującej celem obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. M. G. zarzucił decyzji organu odwoławczego błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie korekta nastąpiła na skutek umownego obniżenia ceny. Opust wynika z zapisu umowy, że w przypadku wydłużenia terminu wykonania zlecenia nastąpi opust ceny określonej w umowie. W związku z powyższym nabywca naliczył odsetki, których wartość obniża cenę wykonania zlecenia i obniża wartość świadczenia należnego. Ponadto – według skarżącego – odsetki naliczone za przekroczenie terminu nie stanowią kary umownej w rozumieniu art. 483 § 1 kc. W umowie w istocie zawarte jest sformułowanie, że odsetki stanowią karę umowną, ale wynika ono z błędnej formuły umowy i stanowi sprzeczność z przepisami kodeksu cywilnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Spór odnosi się do tego, czy zasadne jest twierdzenie podatnika, że przysługuje mu prawo uwzględnienia w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. faktury korygującej nr [...] z [...] maja 2010 r., wystawionej do faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2010 r. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) – podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei według art. 29 ust. 4 w/w ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów , zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca ma otrzymać od nabywcy. W przedmiotowej sprawie kwota należna to wynagrodzenie określone w § 7 umowy z [...] stycznia 2009 r. (k. 39 akt administracyjnych). Kwota tego wynagrodzenia nie mogła jednocześnie ulec obniżeniu ponieważ w sprawie nie doszło do zmniejszenia podstawy opodatkowania o opust – jak twierdzi skarżący. To nie podatnik dokonał zmniejszenia podstawy opodatkowania o opust, jak to określił w skardze, ale to jego kontrahent obciążył M. G. karą umowną z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Działanie nabywcy miało oparcie w treści § 9 w/w umowy (k. 38-39). Ubocznie należy przy tym zauważyć, iż treść postanowień umowy nie budzi wątpliwości – strony wyraźnie określiły sytuacje, w których wykonawca zapłaci zamawiającemu kary umowne i wyraża zgodę na zapłatę tych kar w drodze potrącenia z przysługujących mu należności (§ 9 punkt 6). W konsekwencji – skoro ani ustawa o podatku od towarów i usług jak i rozporządzenie z 28 listopada 2008 r. nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku nałożenia kar umownych, to skarżący nie miał podstaw, aby potrącenie kwoty kary umownej z przysługującego mu wynagrodzenia traktować jako podstawę do wystawienia faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. W tych okolicznościach Sad orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. uk