I SA/Po 873/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz [...] SA [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 873/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce akcyjnej A (obecnie A S.A.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres [...] w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, ze spółka zaniżyła przychód o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnego używania lokalu, stanowiącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o: - kwotę [...], z tytułu usługi świadczonej przez B., - kwotę [...] z tytułu naliczonych w [...] i wypłaconych w [...] wynagrodzeń w wysokości [...] oraz uiszczonych w [...] składek ZUS w wysokości [...], - kwotę [...] z tytułu zakupu od pracowników części komputerowych, które nie miały miejsca, a stanowiły dla tych pracowników element wynagrodzenia. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], z tytułu usługi świadczonej przez B, ustalono, że w dniu [...] spółka zawarła z B umowę o wykonanie instalacji [...]. Zgodnie z umową zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania instalacji i wdrożenia oprogramowania [...] oraz do przeprowadzenia szkoleń i praktyk informatycznych w centrali zleceniodawcy oraz w wyznaczonych oddziałach, na warunkach określonych w umowie. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, na podstawie przedłożonej dokumentacji projektowej pod nazwą "Kompleks prac wdrożeniowych systemu [...] w firmie [...] oddziałowej", że system ten to system do zarządzania małą i średnią firmą, którego technologia oparta jest na [...] bitowym programie działającym w środowisku [...]. W umowie strony określiły wysokość wynagrodzenia za uruchomienie punktu [...] w maksymalnej wysokości [...]. W dniu [...] B dokonał wyceny wdrożenia oprogramowania [...] w poszczególnych oddziałach Spółki. Za wykonane usługi B wystawił faktury, w łącznej kwocie netto [...], w tym fakturę z dnia [...] o wartości netto [...], zapłaconą w dniu [...], za wdrożenie systemu w S. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) dalej u.p.d.o.p. stwierdził, że podatnik zawyżył w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Uzasadniając powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wydatek ten spełnia przesłanki określone w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, lecz nie pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Oznacza to, że w odniesieniu to tego wydatku poniesionego w dniu [...] zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą zasadą, koszty wykazujące pośredni związek z osiąganym przychodem winny być rozliczane w okresie ich poniesienia, w przedmiotowym przypadku w roku [...]. Ponadto organ i instancji ustalił, ze w badanym roku spółka prowadziła działalność gospodarczą w lokalach położonych w P przy ul. G [...] oraz ul. B [...], oraz we W, B, G, Ł, W, K i K. Spółka wynajmowała lokale od firm i osób fizycznych. Znajdujący się w P przy ul. G [...] lokal, przeznaczony przez spółkę na cele serwisu i księgowości, był własnością prezesa zarządu - BR. Po wezwaniu organu spółka przedłożyła umowę najmu, zawartą w dniu [...], pomiędzy A sp. z o.o., a C sp. z o.o. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy położony w P przy ul. B [...], o powierzchni [...] m2. W umowie tej strony określiły wysokość czynszu na [...] netto. W trakcie postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że lokal położony przy ul. G [...] miał powierzchnię [...] m2, z czego na [...] m2 prowadzona była księgowość, natomiast na [...] m2 wykonywano usługi serwisowe. Wobec tego, organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu lokalu przy ul. G [...], gdyż spółka użytkowała ten lokal bez jakiegokolwiek odpłatności na rzecz prezesa zarządu BR. Wartość nieodpłatnego świadczenia została ustalona na podstawie normy zawartej w przepisie art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.. Dla celów ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu położonego przy ul. G [...] przyjęto cenę za 1 m2 określoną w umowie o najem lokalu położonego przy ul. B [...] ([...] zł/[...] m2=[...] zł). Uzasadniając przyjętą cenę najmu za 1m2 powierzchni organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ul. B jest ulicą poprzeczną do ul. G, zatem cena najmu 1 m2 w przedmiotowych lokalach jest równa. Przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń został ustalony w wysokości [...] ([...] zł x [...] m2). Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie z dnia [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwołanie to podpisane przez prezesa zarządu Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawił bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie spółka. złożyła zażalenie, żądając uchylenia ww. postanowienia i rozpatrzenia odwołania z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu [...] złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Wobec uchylenia ww. postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres [...] w wysokości [...] i określił to zobowiązanie w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego używania lokalu, stanowiącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie. Co do wysokości tego świadczenia, wobec zarzutów spółki, organ odwoławczy zwrócił się do Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych (ZKZL) oraz do biur obrotu nieruchomościami D i E o informację dotyczącą miesięcznej wysokości stawki czynszu obowiązującego w [...] za najem 1 m2 lokalu użytkowego (z przeznaczeniem na biura i/lub działalność handlowo-usługową) o powierzchni [...] m2 lub zbliżonej, usytuowanych w P w dzielnicy S lub dzielnicach z nią sąsiadujących. Po uzyskaniu tych informacji stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął dla obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia stawkę czynszu wynikającą z umowy zawartej przez spółkę o najem lokalu położonego w P przy ul. B [...] (stawka czynszu [...] za 1 m2), gdyż kwota ta jest zbliżona do kwot wskazanych w piśmie ZKZL (średnia stawka czynszu [...] zł/m2). W zakresie nieuznania przez organ podatkowy I instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...], dotyczącej usługi świadczonej przez firmę B organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut spółki naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że należności spółki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów możliwych do potrącenia w [...], w części niezapłaconej nie stanowią kosztów podatkowych badanego okresu. Organ odwoławczy podtrzymał tez stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę [...] z tytułu zakupu od pracowników części komputerowych, które nie miały miejsca, a stanowiły dla tych pracowników element wynagrodzenia. Mimo uznania wszystkich zarzutów odwołania za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] i określił to zobowiązanie w wysokości [...], z uwagi na to, że w sentencji decyzji organu podatkowego I instancji zamiast wysokości określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego wskazano wysokość opodatkowania. Nie zgadzając się z tą decyzją spółka wniosła skargę do Sądu zaskarżając ją w części określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od osób prawnych za rok podatkowy [...] w wysokości [...] w wyniku : a) zaniżenia przychodu o kwotę [...] b) zawyżenia kosztu podatkowego o kwotę [...] z tytułu wydatku o charakterze pośrednim, który został poniesiony w dniu [...]. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła : 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 190 O.p., z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka BR, na okoliczność zawarcia przez świadka ze skarżącą umowy udostępnienia lokalu znajdującego się w P przy ul. G [...], - art. 127, z związku art. 229 O.p., z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przeprowadzenie bezpośrednio przez organ odwoławczy dowodów z pisma ZKZL z dnia [...] oraz z pisma biura obrotu nieruchomościami D z dnia [...], na okoliczność średnich stawek czynszu obowiązujących w [...]. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w [...], polegające na nieuznaniu za koszt podatkowy [...] poniesionych przez skarżącą wydatków w kwocie [...] netto za wdrożenie systemu [...] w oddziale S na podstawie faktury z dnia [...], nr [...], z uwagi na dokonanie zapłaty za ww. fakturę w dniu [...], - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że skarżąca uzyskała w kontrolowanym okresie nieodpłatne świadczenie o wartości [...], z tytułu najmu lokalu znajdującego się w P przy ul. G [...], bez wynagrodzenia w sytuacji, w której skarżąca w rzeczywistości poniosła koszty najmu przedmiotowego lokalu. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., polegające na błędnym określeniu wysokości przychodu z tytułu rzekomego nieodpłatnego świadczenia, poprzez oparcie się przez organ odwoławczy na średniej cenie 1 m2 za najem lokalu znajdującego się w P przy ul. B [...], w wyniku czego doszło do zawyżenia przychodu. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe bezzasadnie podwyższyły spółce przychody podatkowe o kwotę [...], uznając, że spółka uzyskała w [...], nieodpłatne świadczenie z tytułu najmu lokalu znajdującego się w P przy ul. G [...] bez wynagrodzenia. W opinii strony, spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia, gdyż ww. lokal stanowił własność BR, ówczesnego prezesa zarządu spółki. Strona podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, iż BR był w [...] udziałowcem Spółki - uprawnionym do udziału w zysku (dywidendy). Zdaniem skarżącej, fakt ten miał decydujący wpływ na brak nieodpłatnego świadczenia z uwagi na uzyskane korzyści przez BR w postaci wyższego zysku wypłaconego przez spółkę, w zamian za udostępnienie jej lokalu położonego w P przy ul. G [...]. Tym samym spółka nie uzyskała w badanym okresie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, gdyż była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia pod postacią dywidendy. Strona podniosła, że powyższe okoliczności byłyby jasne, gdyby organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka - BR - na okoliczność zawarcia przez świadka ze spółką umowy udostępnienia ww. lokalu oraz ustalonych warunków korzystania z tego lokalu. Nadto spółka podniosła, że organy podatkowe błędnie określiły wysokość przychodu z tytułu rzekomego nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem strony, oparcie się przez organ odwoławczy na średniej cenie 1 m2 za najem lokalu położonego w P przy ul. B [...], zawyżyło ten przychód, gdyż lokal położony przy ul. B był lokalem o wyższej wartości rynkowej i lepszych parametrach (duża przestrzeń wystawiennicza, lepsze oświetlenie, bezpośredni dostęp z ulicy). W ocenie spółki wartość rynkowa czynszu lokalu położonego przy ul. G [...] była co najmniej o połowę niższa, a w konsekwencji przychód z tytułu rzekomego nieodpłatnego świadczenia powinien zostać ustalony w odpowiednio niższej kwocie. Zdaniem strony przeprowadzenie dowodów z pism Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych oraz biura obrotu nieruchomościami D, w zakresie stawek czynszu za lokale usługowe, potwierdzają powyższą tezę. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przeprowadzając bezpośrednio dowód z pism z dnia [...] ZKZL oraz biura obrotu nieruchomościami D, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnośnie nieuznania przez organy podatkowe za koszt podatkowy roku [...] kwoty [...] z tytułu wdrożenia w oddziale spółki systemu [...], skarżąca wskazała, że chybiony jest pogląd, iż datą poniesienia przedmiotowego wydatku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, była data zapłaty. Zdaniem strony, data zapłaty zobowiązania przez skarżącą pozostaje bez związku z datą poniesienia przez nią kosztu w rozumieniu ustawy podatkowej. Strona podniosła, że generalnie za dzień poniesienia kosztu podatkowego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu - w przypadku braku faktury (rachunku). Dalej strona wskazała, że w [...] ustawa podatkowa nie posługiwała się pojęciami kosztów bezpośrednich i pośrednich, co czyni błędnym użycie tych pojęć zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Nadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy całkowicie zignorował przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 01.01.2007 r. Zdaniem skarżącej, zmiana wprowadzona tym przepisem ma jedynie charakter doprecyzowujący, gdyż już wcześniej moment kasowy (poza wyjątkami zawartymi w ustawie) nie decydował o dacie poniesienia wydatku. Końcowo skarżąca podniosła, że datę poniesienia kosztu wyznacza data, pod która wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, nie zaś data zapłaty. Skoro zatem skarżąca ujęła przedmiotowy wydatek w księgach rachunkowych pod datą [...], a bez znaczenia jest przy tym data technicznego zaksięgowania faktury oraz data dokonania zapłaty, wydatek w kwocie [...] winien stanowić koszt podatkowy badanego okresu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 p.p.s.a.,). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż w niej podniesione, a mianowicie dlatego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...]. Oznacza to, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie takie powinno się przedawnić z dniem [...]. W tej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została podjęta w dniu [...], jednakże organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu [...], a więc już po upływie terminu przedawnienia. Ta okoliczność wymaga zbadania i oceny uprawnienia Dyrektora do wydania po dniu [...] zaskarżonej decyzji. Uprawnienie to Dyrektor zachowałby gdyby bieg przedawnienia kwestionowanego zobowiązania w wysokości określonej zaskarżoną decyzją został przerwany lub zawieszony. W niniejszej sprawie spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Odwołanie to Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] pozostawił bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, a wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia ( postanowieniem z dnia [...]) w dniu [...] złożyła skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Wobec uchylenia ww. postanowień, Dyrektor Izby Skarbowej, wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w dniu [...]. W związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania, jak wynika z pism skarżącej z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], skarżąca zapłaciła w dniu [...] kwotę [...], która została zaliczona na poczet należności głównej oraz odsetek. W ten sposób zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego za rok [...] wygasło poprzez zapłatę. Bezsporne między stronami jest, że nie zaszły żadne okoliczności, które spowodowałyby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniu organu bieg terminu przedawnienia nie uległ też zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Jak stanowi bowiem przepis art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Oznacza to , że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wniesienia skargi na jakiekolwiek orzeczenie organu, a tylko na decyzję i to dotyczącą konkretnego zobowiązania. W niniejszej sprawie spółka wniosła skargę na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia., co nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy mieć bowiem na uwadze to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Przepisy dotyczące instytucji zawieszenia terminu przedawnienia nie mogą być jednak interpretowane sposób rozszerzający, jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej. Należy bowiem uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Skoro więc ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Zwłaszcza, że przepis ten został zmieniony od 1.09.2005 ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), a wcześniej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ówczesnym stanie prawnym możliwe było więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi na postanowienie organu. Obecnie zaś, z woli ustawodawcy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego wyłącznie na decyzję dotyczącą konkretnego zobowiązania. A zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a w konsekwencji uznaniu iż, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z dniem [...] sporne zobowiązanie uległo więc przedawnieniu, co spowodowało jego wygaśnięcie z mocy prawa. Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Stosowanie zaś do uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r ( syg akt IFPS 1/12) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r, po upływie terminu przedawnienia nie jest też dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem konieczność umorzenia postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 ust. 1 lit. a p.p.s.a. skargę uwzględnił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.sa..