I SA/Po 875/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem Decyzją [...] października 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J.B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] września 2008r. ustalono, że J. B. od dnia [...] października 2001 r. pozostawał w separacji z żoną, nie posiadał dzieci na utrzymaniu. Z majątku odrębnego poniósł w roku 2004r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które składają się: 1. zakup w dniu [.. .] 08.2004r nieruchomości położonej w P. gm. R. (Księga wieczysta Nr [...] ),. (akt notarialny rep A[...] ) za łączną kwotę [...] zł, 2. nabycie w [...] P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A oraz w U. I. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych SA jednostek uczestnictwa za kwotę [...] zł, 3. wpłaty na rachunek papierów wartościowych prowadzony przez Dom Maklerski [...] SA w łącznej wysokości [...] zł, 4. wydatki na utrzymanie wg. oświadczenia w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie złożonych przez stronę dowodów oraz dokumentów, że podatnik w badanym okresie osiągnął dochody w wysokości [...] zł.: 1. ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości [...] zł (deklaracja PIT-38 za 2004), 2. z odkupienia przez [...] P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. i przez U. I. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. jednostek uczestnictwa w łącznej wysokości [...] zł, 3. z tytułu odsetek od krótkoterminowych lokat w Domu Maklerskim [...] w wysokości [...] zł, 4. z lokat krótkoterminowych w Banku [...] S.A. w łącznej kwocie [...] zł 5. z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 2003r. w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik powołał się na posiadanie znacznych oszczędności pieniężnych, uzyskanych w latach poprzedzających okres kontrolowany, z których finansował wydatki w 2004r. Wskazał przy tym, że bezpośrednim źródłem posiadanych przez niego oszczędności był majątek zgromadzony z prowadzonej w latach 1976-1990 działalności ogrodniczej oraz prowadzonej w latach 1990-1998 hurtowni włóczki i przędzy. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe inwestował w różnego rodzaju instytucjach finansowych. Określił, że na dzień [...].01.2004r. posiadał majątek odrębny zgromadzony na lokatach bankowych, obligacjach i funduszach inwestycyjnych w kwocie około [...] zł –[...] zł., ale z uwagi na ciągłe inwestowanie tych pieniędzy, nie potrafi dokładnie sprecyzować kwoty posiadanych oszczędności. Podkreślił jednak, iż pieniądze te wprowadzone zostały do systemu bankowego. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik przedłożył dokumenty z Urzędu Gminy T. P. świadczące o prowadzeniu na nieruchomości rolnej w T. P. działów specjalnych produkcji ogrodniczej w latach 1976-1990, kwestionariusz z KRUS, kartę ewidencyjną ubezpieczonego oraz dokumenty potwierdzające inwestowanie tych środków finansowych, od początku lat 90-tych, w produktach finansowych (obligacjach, jednostkach uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, akcjach). Organu przyjął po analizie przedłożonych dokumentów z instytucji finansowych, że strona na dzień[...].01.2004r. posiadała w systemie bankowym zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Przyjmując, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatki z majątku osobistego w łącznej wysokości [...] zł, osiągnął dochód w wysokości [...] zł i zgromadził zasoby finansowe w łącznej kwocie [...] zł., organ podatkowy ustalił przychód w kwocie [...] zł nieznąjdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej u.p.d.o.f ) W odwołaniu z dnia 29 października 2009r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 121 §1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. , nr 8 , poz. 60 ze zm.), ponosząc, że w prowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę otrzymanej pożyczki w kwocie [...] zł od swojego syna R.B., wypłaconej w czterech ratach po [...]zł przelanych na rachunek bankowy w dniach:[...].08.2004r., [...].08.2004r., [...].08.2004r.,[...].08.2004. oraz pożyczki w kwocie [...] zł otrzymanej od żony H. B. w dniu [...].11.2004r., przy czym część tej kwoty w wysokości [...]zł została dającej pożyczkę zwrócona dnia [...].12.2004r. Wskazano, że udzielenie pożyczek zostało udokumentowane kopiami poleceń przelewów dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych . Dyrektor Izby Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie podzielił argumentów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestia możliwości zgromadzeniem przez stronę środków finansowych, które miałyby służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2004 r. została przez organ kontroli skarbowej wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organ zebrał i ocenił cały materiał dowodowy. Wskazał, że wysokość poniesionych wydatków nie jest sporna. Prawidłowe w ocenie organu odwoławczego jest również ustalenie wysokości przychodów. Organ przyjął, że podatnik od początku lat 90-tych dokonywał inwestycji za pośrednictwem biur maklerskich, funduszy inwestycyjnych. Organ dokonał również analizy wydatków ponoszonych w latach wcześniejszych. W celu ustalenia wysokości zgromadzonych oszczędności w systemie bankowym na dzień [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do instytucji finansowych o przesłanie stosownych informacji. Na podstawie dokumentów otrzymanych od strony i instytucji finansowych ustalił, że na dzień [...] stycznia 2004 r. J. B. posiadał zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii otrzymania w 2004r. pożyczek od osób wskazanych w odwołaniu, organ stwierdził, że przesłuchany w dniu [...] października 2008 r. oraz w dniu [...] września 2009 r. podatnik nie wskazał, że 2004 r. zawarł jakąkolwiek umowę pożyczki. Nadto zeznał w dniu [...] września 2009 r., że zakup nieruchomości w P. i wpłata na konto [...] kwoty [...] zł nie były finansowane pożyczką ani kredytem. W oświadczeniu o dochodach z dnia [...] października 2008 r. oraz poniesionych wydatkach nie wskazał również na okoliczność otrzymania pożyczki. Podatnik powołał się otrzymanie pożyczek dopiero w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu fakt otrzymania pożyczek nie został potwierdzony również przez organy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 14 listopada 2008r., w którym organ wskazał, że w rejestrach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych za rok 2004 nie odnotowano zawarcie umowy przez podatnika. Ponadto z historii rachunku bankowego strony o nr końcowym 024, prowadzonego przez [...] Bank S.A. wynika jedynie, że za jego pośrednictwem przeprowadzono szereg operacji finansowych, jednakże w żadnej z nich nie wskazano tytułu "pożyczka". W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przyjął, że podatnik nie wykazał, jakoby zgromadził mienie w roku podatkowym 2004 oraz z lat poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2004 r. wydatków. Wskazując przychód z pożyczek, jako jedyne źródło pokrycia nadwyżki dokonanych wydatków ponad ujawnione dochody, gdy bezsporne jest, że przychód z tego źródła nie został opodatkowany, nie obalił domniemania wynikającego z powołanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do wystąpienia w 2004r., w ustalonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanie faktycznym, przychodu ze źródeł nieujawnionych. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997 nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, 2) przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9), art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, 3) przepisów postępowania podatkowego, to jest przepisów art. 121 § 1 art. 187, art. 229 O.p. poprzez ich błędną interpretację i nie zastosowanie. Wobec podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik strony wskazał, że organ II instancji, w postępowaniu podjętym na skutek złożonego odwołania, nie zmienił zapatrywania co do dowodów zebranych przez organ I instancji. W szczególności nie wykazał przesłanek powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2004. W ocenie skarżącego całość zabranego materiału dowodowego nasuwa wniosek, że organ II instancji prowadził postępowanie podatkowe w celu wykazania z góry założonej tezy. Podkreślił przy tym, iż na poparcie swoich tez co do rozkładu ciężaru dowodu w tego typu postępowaniu, organ II instancji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które upatrują źródło tegoż ciężaru dowodu w art. 6 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.). Skarżący wskazał, iż nie ma prawnej możliwości zastosowania art. 6 Kodeksu cywilnego w postępowaniu podatkowym, a tym bardziej w postępowaniu mającym na celu ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym, obciążenie strony ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym winno każdorazowo następować w oparciu o wyraźny i jednoznaczny przepis prawa, a z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, aby ciężar udowodnienia legalnego pochodzenia dochodów spoczywał każdorazowo na podatniku. W ocenie pełnomocnika skarżącego nietrafne również pozostają twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, powodował, iż dochód z tytułu pożyczki staje się dochodem z nieujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.do.f. Według skarżącego, przedawnienie zobowiązania podatkowego ma takie same skutki prawne jak wykonanie zobowiązania podatkowego przez zapłatę podatku. Przy zarzucie tym, pełnomocnik podatnika podniósł, iż nawet gdyby twierdzić, że pożyczki nieopodatkowane nie stanowią dochodu z legalnych źródeł przychodu, to w dacie ich zawarcia istniało zgodnie z art. 9 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U z 2000 nr 86 poz.859 ze zm.) częściowe zwolnienie pomiędzy osobami najbliższymi. Tym samym ponieważ w przedmiotowej sprawie pożyczki (dwie umowy) były dokonane pomiędzy osobami z I grupy podatkowej nieujawniony dochód należało pomniejszyć o kwotę w wysokości [...]zł. Skarżący wskazał ponadto, że organy podatkowe nie zakwestionowały w sposób przekonujący, że podatnik nie gromadził środków pieniężnych poza rachunkami bankowymi i inwestycyjnymi. Dodatkowo podniósł, że w toku postępowania podatkowego skarżący wielokrotnie zaznaczał, iż część dochodów stanowiących jego mienie, pochodziło z majątku wchodzącego w skład wspólności małżeńskiej z żoną H. B. Strona skarżąca potwierdziła, iż od dnia [...]października 2001r. pozostaje ze swoją małżonką w separacji i od tego momentu powstała rozdzielność majątkowa. Niemniej jednak majątek powstały w okresie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej nigdy nie został podzielony. Zatem, ponoszone w roku 2004 wydatki sfinansowane były przez podatnika z majątku stanowiącego niepodzielone mienie objęte do [...]października 2001r. wspólnością majątkową małżeńską. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego, wykonuje bowiem wyłącznie funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę. Przedmiotem postępowania jest badanie pod kątem zgodności z prawem decyzji wydanych wobec skarżącego J. B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Podstawą prawną rozstrzygania jest art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je w roku podatkowym, w których ponoszone są wydatki. Obowiązkiem podatnika w postępowaniu podatkowym było zatem wykazanie, ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem zeznanym i uzyskanym w 2004 r. a wydatkami poniesionymi w 2004 r., że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok pokryła z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzut powołanego wyższej przepisu jest nieuzasadniony. Jak wynika z uzasadnień decyzji obu instancji ustalono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy uznały za udowodnione, że w 2004 r. podatnik poniósł wydatki z majątku osobistego w łącznej kwocie [...] zł, uzyskując dochód w łącznej kwocie [...]zł Niesporne w sprawie jest, że J. B. od [...] października 2001 r. pozostawał w separacji z żoną H. B. i nie posiadał dzieci na utrzymaniu. Bezsporne jest również, że w 2004 r. poniósł wydatki na: 1. zakup w dniu[...] sierpnia 2004 r. nieruchomości położonej w P. za kwotę [...]zł, 2. nabycie jednostek uczestnictwa w łącznej kwocie [...]zł, 3. wpłatę na rachunek papierów wartościowych w łącznej kwocie [...] zł, 4. utrzymanie w kwocie [...]zł. Spór dotyczy wysokości ustalonych przychodów roku 2004 r., z których pokrywane były wydatki oraz przyjętych przez organ zasobów zgromadzonych w poprzednich latach podatkowych. Strona skarżąca kwestionuje, że organy podatkowe nie uwzględniły, że zakup nieruchomości w P. był w części finansowany z pożyczek otrzymanych od żony H.B. oraz syna R. B. Strona uznaje za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że pożyczka nieopodatkowana nie może zostać uwzględniona jako źródło pokrycia wydatków przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł. Obecnie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczek, organ nie może domagać się zapłaty tego podatku. Jednakże przedawnienie zobowiązania w ocenie strony ma takie same skutki prawne jak wykonanie zobowiązania przez zapłatę. Strona w postępowaniu odwoławczym wykazała poprzez przedłożenie wyciągu rachunku bankowego przepływ środków pieniężnych pomiędzy skarżącym a H. B. i R. B. W odwołaniu wskazała, że skarżący otrzymał pożyczkę w 2004 r. od syna oraz od żony, z których w części sfinansował zakup nieruchomości w P. Należy zauważyć, że zarówno skarżący jak i przesłuchiwani w charakterze świadków H. B. i R. B. zmieniały zeznania. Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] października 2008 r. zeznał, że wszelkie wydatki w 2004 r,. poniósł z majątku odrębnego. Posiadał oszczędności ok.[...]– [...]zł , które były inwestowane. Nie posiadał na dzień [...]stycznia 2004 r. majątku wspólnego. Zeznał, że nie otrzymał w 2004 r. żadnych środków ze spadku, darowizny czy umów dzierżawy, najmu ani też z innych tytułów. W oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w 2004 r. z dnia [...]października 2008 r. wskazał, że nie otrzymał żadnej pożyczki. Przesłuchiwany w dniu [...] września 2008 r. zeznał, że na dzień [...] stycznia 2004 r. oraz [...] grudnia 2004 r. nie posiadał żadnych zobowiązań. Dopiero w odwołaniu strona podniosła, że w 2004 r. otrzymała pożyczkę od żony i syna. Jednakże przesłuchiwany przed organem odwoławczym w charakterze strony w dniu [...] lutego 2010 r zeznał, że to były pieniądze wspólne, dlatego też nie zawarto umów pożyczek. R. B. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2010 r. potwierdził fakt udzielenia pożyczki, natomiast H. B. na pytanie, czy potwierdza okoliczność udzielenia pożyczki w roku 2004 J.B., zeznała, że "raczej tak". Z protokołów spisanych w dniu [...] lipca 2010 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w sprawie kwot pieniężnych przekazanych w 2004 r. J. B., H. B. stwierdziła, że przelana kwota nie była pożyczką ani darowizną, gdyż pieniądze te były wspólne i zawsze w zależności od potrzeb inwestowane. J. B potwierdził, że otrzymana od żony kwota pieniędzy nie była pożyczką, ponieważ były to pieniądze wspólne. Należy jednak zauważyć, że nawet jeśli przyjmie się, że R. B. i H. B. udzielili skarżącemu pożyczki w 2004 r. na zakup nieruchomości (pomijając niespójność zeznań skarżącego oraz świadków) to istotne jest, co jest też bezsporne, że umowy te nie zostały przez strony zgłoszone do opodatkowania, a ich wysokość przekraczała kwotę podlegającą zwolnieniu. Jak wskazano wyżej analiza art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wskazuje na to, że nie wystarczy ustalić i wykazać, że podatnik posiadał środki wystarczające do pokrycia wydatków, ale konieczne jest wykazanie ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zarówno skarżący jak i H. B. i R. B. nie zgłosili do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki. Dlatego też podniesione okoliczności przez skarżącego nie mogą mieć wpływu na wymiar podatku. Strona skarżąca podnosi ponadto, że organy podatkowe nie uwzględniły, że skarżący posiadał oszczędności w gotówce poza systemem bankowym, czym naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Jednocześnie skarżący wskazuje, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wskazać kiedy w jakiej wysokości posiadał określone środki pieniężne. Zarzut ten w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. Skarżący w toku postępowania wskazał co prawda, że posiadał zgromadzone środki pieniężne w wysokości[...]–[...]zł. Jednakże przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2008 r. oraz [...]września 2008 r. zeznał, że oszczędności inwestował w wielu instytucjach i bankach. Nie pamięta zaś, czy miał gotówkę w domu na dzień [...] stycznia 2004 r. Organ podatkowy mając na uwadze złożone zeznania słusznie uznał, że skarżący mógł zgromadzić mienie z działalności ogrodniczej prowadzonej w latach 1976-1990 i gospodarczej prowadzonej w latach 1990-1998. Skoro skarżący w toku postępowania wskazywał, że oszczędności były systematycznie inwestowane w fundusze inwestycyjne, obligacje i lokaty bankowe i środki tam zgromadzone stanowiły jego majątek odrębny, organ przeanalizował dokumenty przedłożone przez instytucje bankowe i na podstawie dokumentów ustalił, że J. B. na dzień [...] stycznia 2004 r. posiadał w systemie bankowym zasoby finansowe w wysokości [...]zł. Kwotę tę przyjęto jako zasoby zgromadzone w latach wcześniejszych, uznano bowiem, że podatnik uprawdopodobnił, że środki tam zgromadzone pochodziły ze źródeł opodatkowanych (prowadzonej działalności gospodarczej i działalności rolniczej). W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że strona w toku postępowania nie uprawdopodobniła, że na dzień [...] stycznia 2004 r. posiadała oszczędności przechowywane w domu, wręcz przeciwnie wskazywała wielokrotnie, że oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych były przechowywane na rachunkach bankowych i sukcesywnie inwestowane za pośrednictwem dostępnych instrumentów finansowych. Na żadnym etapie postępowania nie wskazała, w jakiej wysokości posiadała oszczędności na dzień [...] stycznia 2004 r., dlatego też organ nie mogły przyjąć, że strona miała zgromadzone oszczędności poza systemem bankowym. Organ przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe z dokumentów przekazanych przez banki i instytucje finansowe, obliczając wysokość zgromadzonego mienia na początek 2004 roku. Skarżący wskazuje w skardze, że w toku postępowania wielokrotnie podnosił, że część dochodów, z którego pokrył wydatki poniesione w roku 2004 pochodziło z majątku wchodzącego w skład wspólności majątkowej małżeńskiej z okresu sprzed orzeczenia separacji, co zostało pominięte przez organy podatkowe. Twierdzenia te nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. W akcie notarialnym zakupu nieruchomości w P. J. B. oświadczył, że nieruchomość tę nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na swój majątek odrębny. W zeznaniu z dnia [...] października 2008 r. oświadczył, że wszystkie wydatki w 2004 r. ponosił z majątku odrębnego oraz że wszelkie oszczędności przechowywane na rachunkach bankowych wchodziły do majątku odrębnego. Z informacji uzyskanych od instytucji finansowych wynika, że jedynym dysponentem środków tam zgromadzonych był skarżący. Dlatego też w ocenie Sądu organy dokonały rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, w którym brał czynny udział skarżący. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem