I SA/Po 875/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku oddala skargę. I SA/Po 875/14 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku L. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w przybliżonej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za wskazany powyżej okres w kwocie [...] zł. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji wobec skarżącej było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Jak wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za [...] - skarżąca zadeklarowała obrót na kwotę [...] zł., natomiast za [...] roku podmiot zgłasza dostawę krajową w wysokości [...] zł, którą deklaruje jako towar zwolniony z opodatkowania, jak również dostawę krajową opodatkowaną stawką 23% na wartość: [...] zł. Spółka deklaruje także nabycie krajowe towarów na wartość: [...] zł. Według informacji uzyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spółka w okresie od [...] do [...] dokonała zakupu oleju napędowego na kwotę ok. [...] zł oraz jego sprzedaży na wartość ok. [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że główni kontrahenci skarżącej, to podmioty zajmujące się dystrybucją oleju napędowego do pojazdów silnikowych. Zarówno M. Sp. z o.o., jak również PPHU E. M. K. i B. Sp. z o.o. to firmy o "profilu paliwowym" dystrybuujące znaczne ilości paliwa na rynku krajowym jak i poza granicami kraju. Wątpliwym zatem zdaje się być przyjęta przez skarżącą poprawność złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za [...] roku, zwalniającej od opodatkowania kwotę dostawy krajowej w wysokości [...]zł. Prawdopodobnie wskazana kwota winna podlegać opodatkowaniu stawką 23%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił wstępnie, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła i nie prowadzi fizycznie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiada bowiem zaplecza technicznego w postaci magazynów i zbiorników paliwowych, specjalistycznych środków transportu, nie posiada stacji paliw ani innych składników majątku trwałego związanego z działalnością gospodarczą. Ponadto nie stwierdzono u spółki ponoszenia kosztów związanych z transportem lub magazynowaniem paliwa. Znacznej wielkości przepływy finansowe na rachunkach bankowych spółki, zadeklarowana do zwolnienia w [...] znaczna kwota [...] zł, rozbieżności w wykazanych przez spółkę transakcjach finansowych, brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności związanej z dystrybucją paliw, wskazanie siedziby firmy w "wirtualnym biurze", jak również powiązania osobowe i kapitałowe ze spółką "słupem" I. Sp. z o. o., wskazują na prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, jak również możliwość posługiwania się nierzetelnymi dowodami potwierdzającymi nabycie krajowe paliwa w celu zaniżenia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał również, że z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. materiału wynika, że skarżąca pomimo prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiada stosownej infrastruktury techniczno-logistycznej (bazy paliwowej, środków transportu itp.), co dodatkowo uzasadnia dokonanie zabezpieczenia, z uwagi na brak majątku wobec wysokości szacowanego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów art. 151, art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U 2012, poz.749 z późn.zm.), poprzez niezachowanie przepisów procedury oraz art. 33 §1 i 2 powołanej ustawy poprzez ich bezzasadne zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono również, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte. Wskazano, że art. 165 § 4 ordynacji podatkowej stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania natomiast art. 151 stanowi, że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejsca prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest taki, że na mocy umowy o prowadzenie biura wirtualnego osobą uprawnioną do odbioru korespondencji jest K. P., którego dane widnieją na pocztowym upoważnieniu podpisanym przez prezesa skarżącej Doręczenia jednak dokonano innemu pracownikowi firmy świadczącej wobec skarżącej usługę wynajmu biura. W konsekwencji nie zaistniała przesłanka z art. 33 § 2 ustawy ordynacja podatkowa do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania albowiem postępowanie kontrolne nie zostało skutecznie wszczęte. W uzasadnieniu odwołania wskazano również, że organ podatkowy bezzasadnie zastosował art. 33 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten uzasadnia bowiem zastosowanie środka w postaci zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji kiedy istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona tego zobowiązania. W szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnia swoją decyzję wysokością kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług [...]. oraz wysokością określonych odsetek, co nie mieści się w dyspozycji powołanego przepisu. Odwołująca się spółka wskazała również, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący zbadać cały materiał dowodowy (art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, która nie zawiera wystarczającego umotywowania do zastosowania takiego środka. Podniesiono również, że działanie organu podatkowego uniemożliwia spółce jej bieżącą działalność, przez co naraża ją na wymierne straty gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek wyżej opisanego odwołania skarżącej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu [...] Wskazano również, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uregulowany został w art. 33a § 1 ordynacji podatkowej. Stosownie do unormowań wskazanej powyżej regulacji decyzja o zabezpieczeniu wygasa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do unormowań wskazanej powyżej regulacji, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednym zaś ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...], doręczona została pełnomocnikowi spółki w dniu [...], a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, to organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze tej skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o nakazanie rozpatrzenia odwołania strony a także o zasądzenie kosztów wpisu i zastępstwa na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa: - art. 33a § 1 - poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 139 § 1 - poprzez niedotrzymanie zakreślonego terminu; - art. 33 § 1 - poprzez jego rozszerzające stosowanie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że spółka, wnosząc odwołanie, domagała się oceny stanu prawnego na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem strony skarżącej, fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie jest usprawiedliwieniem dla odmowy wydania decyzji oceniającej prawidłowość postępowania organu w tym względzie i nie pozostaje bez znaczenia dla podmiotu skarżącego. Podkreślono również, że organ odwoławczy zwlekał z wydaniem decyzji od dnia [...] do dnia [...] tj. przez ponad sześć miesięcy. Zważywszy na fakt, że skarżąca poniosła ewidentne szkody na skutek zabezpieczenia, które uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej, to ocena jego legalności ma dla strony i dla organów istotne znaczenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten uzasadniono tym, że: - uzasadnieniem zabezpieczenia na majątku podatnika nie mogły być ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego ponieważ przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu postępowanie nie było ono prowadzone; - organ nie mógł uzasadnić nierzetelnością ksiąg wniosku o zabezpieczenie przed zbadaniem ksiąg; - organ nie mógł mieć wiedzy o rzekomych rozbieżnościach w transakcjach finansowych ponieważ nie badał ich przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu; - brak zaplecza technicznego do dystrybucji paliw nie jest niczym niezwykłym dla spółki, która nie prowadzi dystrybucji paliw; - powiązania kapitałowe i osobowe ze spółką I. sp. z o.o. nie istniały w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Podsumowując uzasadnienie skargi, skarżąca wskazała że decyzja o zabezpieczeniu została wydana bez uzasadnienia w stanie faktycznym i niezgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, w szczególności nie były spełnione przesłanki wskazane w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwiające wydanie takiej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Reasumując powyższe należy więc zauważyć, że kontrola ta realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem. Operując metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiącego przedmiot kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny ocenia jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 217/11, LEX nr 1137919). Oznacza to, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, oceniania zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Skarżący twierdził, że organ zwlekał z wydaniem decyzji ponad sześć miesięcy, co może rodzić podejrzenie celowego działania i zwlekania z oceną prawną w przedmiotowej sprawie. Analiza zebranego w sprawie materiału nie potwierdza tak sformułowanych podejrzeń. Organ dwukrotnie w myśl art. 140 § 1 O.p., zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę przedłużenia terminu, jaką była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego i wyznaczając nowy termin. Nie pozostawał też w tym czasie bezczynny, wyjaśniając m. in. kwestię pełnomocnictwa pocztowego i wzywając stronę do uzupełnienia braków odwołania. Strona nie wykorzystała możliwości ponaglenia organu, jaką daje przepis art. 141 O.p. W tej sytuacji należy stwierdzić, że wydanie decyzji po upływie terminu określonego w art. 139§3 O.p. – mającego zastosowanie w niniejszym przypadku - nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 33a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Istota decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego sprawia, że ma ona charakter tymczasowy. Funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym ma uzasadnienie tylko do momentu, od którego zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane na ogólnych zasadach, tj. na postawie złożonej deklaracji podatkowej lub decyzji wymiarowej organu podatkowego i po upływie terminu płatności podatku. Od decyzji o zabezpieczeniu służy stronie odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przez dłuższy czas istniała rozbieżność poglądów, co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego. Część składów orzekających opowiadała się za tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., II FSK 1499/06, LEX nr 467829). Według odmiennego poglądu, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia, bowiem prowadziłoby to nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01, LEX nr 79855). Problem ten stał się przedmiotem rozważań 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 1/11. W uchwale tej NSA stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd prawny. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 33§1 o. p., a skarżąca nie uzasadniła podnoszonego w tym zakresie zarzutu. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.