I SA/Po 876/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 [...]r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. T. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2004 r. podatnik poniósł następujące wydatki: - zakup w dniu [...] 2004 r. w drodze aktu notarialnego Repertorium A numer [...] udziału [...] nieruchomości zabudowanej domem wielomieszkaniowym, położonej w [...], przy ul. [...] za kwotę [...] zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie [...] zł; - objęcie w dniu [...] 2004 r. [...] udziałów w spółce z o.o. [...] o wartości [...] zł każdy, za łączną kwotę [...] zł. Łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r. wyniosły [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w 2004 r. [...] osiągnął dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota: - [...] zł z tytułu otrzymanej darowizny pieniężnej w dniu [...] 2001 r. od wuja [...], - [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2003 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]; - [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] 2004 r. garażu położonego w [...] przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji brak było uzasadnienia co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się tylko w sposób ogólny do podnoszonych przez podatnika argumentów na okoliczność źródeł finansowania poniesionego w roku 2004 wydatku. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, iż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...] w charakterze strony oraz z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela spółki z o.o. [...] na okoliczność ustalenia czy umowa najmu lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] zawarta w dniu [...] 2000r. została przedłużona. Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie należy ustalić, czy darowizna z dnia [...] 2001 r. została zgłoszona do opodatkowania przez którąkolwiek ze stron. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należy podjąć wszelkie niezbędne czynności przy jednoczesnym wykorzystaniu i zastosowaniu środków dowodowych zmierzające do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatnik mógł ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzić na dzień [...] 2004 r. środki finansowe z lat poprzednich, które mogłyby stanowić źródło finansowania poniesionego w kontrolowanym roku podatkowym wydatku. Organ odwoławczy uznał także, iż w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się rzetelnej analizy zaoszczędzenia przez podatnika środków pieniężnych z upraw na dzierżawionych gruntach o obszarze [...] ha. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] 2010 r. nr [...] ustalił [...] zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ uznał za wiarygodne twierdzenie podatnika, iż otrzymał on w dniu [...] 2001 r. darowiznę pieniężną w kwocie [...]zł od wuja [...] oraz, że darowizna ta została opodatkowana. Za wiarygodne uznano również twierdzenie [...], iż pieniądze pochodzące z powyższej darowizny posiadał w roku 2004 w formie oszczędności. Za taką oceną wyjaśnień strony przemawiają zeznania rodziców strony. Osoby te zgodnie zeznały, iż ich syn przechowywał w domowym sejfie pieniądze pochodzące z przedmiotowej darowizny do roku 2004 oraz że pieniądze te stanowiły źródło pokrycia wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości. Organ pierwszej instancji na podstawie dokonanych ustaleń uznał za prawdopodobne, iż w dniu [...] 2000r. [...] na podstawie pisemnej umowy najmu wynajął Spółce z o.o. [...] na okres od [...] 2000 r. do dnia [...] 2001r. lokal mieszkalny oraz garaż położony w [...] przy ul. [...]. Za takim stanowiskiem przemawiają przede wszystkim zeznania przedstawiciela Spółki [...] oraz zeznania ojca podatnika. Zeznania świadków pozwalają uznać także za prawdopodobne twierdzenie [...], iż umowa najmu została po dniu [...] 2001 r. przedłużona. Wątpliwości co do czasu na jaki przedłużono umowę nie można rozstrzygnąć w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. W tej sytuacji organ prowadzący postępowanie powstałą wątpliwość postanowił rozstrzygnął na korzyść strony i przyjął, iż sporna umowa została przedłużona tak jak twierdzi strona na okres 1 rok, czyli do dnia [...] 2002 r. Organ przyjął, iż łączna wartość dochodu jaki [...] mógł osiągnąć z tytułu czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego oraz garażu w okresie od dnia [...] 2000r. do dnia [...] 2002r. mogła wynieść łącznie około [...]zł. Mając na względzie poczynione powyżej ustalenia organ prowadzący uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, aby w roku 2004 dysponował jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z dochodów uzyskanych z tytułu opisanej umowy najmu. Odnosząc się do kwestii wartości dochodu osiągniętego z tytułu upraw warzyw podatnik w piśmie z dnia [...] 2009r. wskazał, iż wartość tego dochodu po potrąceniu kosztów produkcji wyniosła [...] zł. [...], który pomagał w uprawach i w sprzedaży płodów rolnych został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2010 r. W trakcie przesłuchania świadek przedłożył kserokopie pisemnych wyliczeń sporządzonych wspólnie z podatnikiem na potrzeby toczącego się postępowania. Przedłożone wyliczenia potwierdziły, iż wartość dochodu uzyskana z tytułu upraw warzyw w latach 2001-2002 wyniosła [...]zł. Jednak świadek pytany o sposób wyliczenia wartości dochodu nie potrafił jednoznacznie określić w jaki sposób wyliczył ze stroną jego wysokość. Celem weryfikacji okoliczności wskazanych przez świadka [...] w trakcie przesłuchania organ prowadzący postępowanie pismem z dnia [...] 2010 r. oraz z dnia [...] 2010 r. wystąpił do Instytutu [...] z wnioskiem o podanie informacji w zakresie cen skupu, wysokości kosztów produkcji oraz wydajności z hektara w przypadku upraw pomidorów, ogórków i marchwi w latach 2001-2002 na terenie województwa [...]. W odpowiedzi na powyższe pismo Instytut [...] przesłał żądane informacje. Analiza tych informacji wykazała, iż przedłożone przez świadka [...] wyliczenia dochodu osiągniętego w latach 2001-2002 z tytułu upraw warzyw są wiarygodne. W konsekwencji czego przyjęto, iż podatnik mógł uzyskać z tytułu uprawy warzyw w latach 2001-2002 dochód w kwocie [...] zł. Z kwoty tej, jak wyjaśnił, wydatkował na osobiste wydatki około [...] zł do [...] zł. Jednak w ocenie organu pierwszej instancji podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, aby środki finansowe w kwocie około [...] zł (po uwzględnieniu wydatków osobistych w kwocie [...]zł - organ podatkowy przyjął średnią kwotę wydatków) stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2004. Od powyższej decyzji [...] w dniu [...] 2010 r. wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Podatnik wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności : - przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), - przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu odwołujący wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował dochody osiągnięte przed badanym rokiem podatkowym, a pochodzące - zdaniem podatnika - z prowadzonych w latach 2001 - 2002 na wydzierżawionych gruntach upraw marchwi, ogórków i pomidorów oraz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu decyzji, ustosunkowując się do powoływania się przez podatnika na posiadanie znacznych środków finansowych pochodzących z upraw rolnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy dzierżawy z dnia [...] 2001 r. zawartej między podatnikiem a [...], zgodnie z postanowieniami której [...] objął w dzierżawę na okres od [...]2001 r. do [...]2002 r. [...] ha nieruchomości rolnej położnej w miejscowości [...]. Okoliczności, iż podatnik zawarł umowę dzierżawy gruntów, organ odwoławczy nie podważa. Podatnik w toku postępowania podatkowego złożył oświadczenie w piśmie z dnia [...] 2009 r., w którym wskazał, że na podstawie w/w umowy w latach 2001-2002 dzierżawił [...] ha ziemi, na której prowadził uprawy płodów rolnych. Podatnik wskazał, że w 2001 r., na powierzchni [...] ha uprawiał pomidory, których wyprodukował [...] ton, zaś na powierzchni [...] ha ogórki, których wyprodukował [...] tony, natomiast w 2002 r. na areale [...] ha uprawiał marchew, której wyprodukował [...] ton, na areale [...] ha ogórki, których wyprodukował [...] ton oraz na powierzchni [...] ha pomidory, których wyprodukował [...] ton. Nadto w w/w piśmie [...] wskazał, że w 2001 r. z przedmiotowych upraw uzyskał dochód w wysokości [...] zł, natomiast w 2002 r. dochód w wysokości [...] zł. Zatem łączny dochód - po odliczeniu nakładów związanych z produkcją ([...] zł w 2001r. i [...] zł w 2002r.) - zdaniem podatnika - wyniósł [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, iż nie daje temu wiary. Zdaniem organu, uwzględniając wysokości uzyskanych plonów podane przez podatnika (podane w jednostce miary "tona") oraz podane przez Instytut [...] w [...] z dnia [...] 2010 r. (podane w jednostce miary "decytona"), fizycznie nie jest możliwe, by podatnik mógł osiągnąć z upraw plony, a tym samym dochody, które przedstawił w piśmie z dnia [...] 2009 r. Natomiast odnośnie treści pisma stanowiącego załącznik do protokołu przesłuchania w dniu [...] 2010 r. w charakterze świadka [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że wprawdzie przedstawione przez świadka w nim wyliczenia, odnośnie uzyskanych plonów, mieszczą się w ramach wskazanych przez Instytut [...], to jednak wątpliwości organu odwoławczego budzi rzetelności sporządzenia przedmiotowego wyliczenia plonów i osiągniętych zysków. W skardze z dnia [...] 2011 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120,121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe dotyczącymi możliwości posiadania środków finansowych w wysokości [...] zł, uzyskanych z prowadzonych w latach 2001-2002 upraw rolniczych. Zarzuca jednocześnie organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez zakwestionowanie, w oparciu o te same dane i dokumenty, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, możliwości uzyskania przez stronę z w/w upraw kwoty [...] zł. Skarżący podnosi, że z racji młodego wieku nie posiada zasobów majątkowych pozwalających na zapłatę podatku, zaś obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego pozbawi stronę możliwości podjęcia leczenia medycznego, przez co zostanie naruszony nie tylko ważny interes skarżącego, ale i interes społeczny. Wobec powyższego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte jest wadą nieważności. Kontroli Sądu poddana została decyzja, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004 w kwocie [...] zł. Przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim, jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, iż wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Oznacza to zatem, iż na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zatem w myśl art. 187 § 1 Ordynacji jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o art. 191. W badanej sprawie doszło do uchybienia powyższym zasadom procedury podatkowej. Poza sporem pozostaje fakt, że jako źródło pokrycia wydatków podatnika poczynionych w badanym roku podatkowym są środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania oraz garażu za kwotę [...] zł, bowiem w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się sporządzony w dniu [...] 2003 r. akt notarialny, z którego wynika, że podatnik zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w [...] za kwotę [...] zł, a także z otrzymanej w dniu [...] 2001 r. darowizny w kwocie [...] zł. Na dowód powyższego podatnik przedłożył na potrzeby postępowania podatkowego umowę darowizny. Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadza się do kwestii posiadania przez podatnika w badanym roku podatkowym oszczędności w kwocie [...] zł, pochodzących z prowadzonych w latach 2001-2002 upraw marchwi, ogórków i pomidorów. Strona w toku postępowania przed organami, jak również przed Sądem, konsekwentnie dowodzi, że wskazaną kwotę zaoszczędziła z prowadzonej działalności rolniczej. Nietypowy charakter rozpatrywanej sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania podatkowego winno być nie tyle wykazanie, czy skarżący posiada środki na poczynienie wydatków przypisanych przez organ, co ustalenie, czy takie wydatki rzeczywiście zostały poniesione. Poczynienie w powyższym zakresie niebudzących wątpliwości ustaleń miało kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z 4 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż według stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć na uwadze, że ze względu na zazwyczaj długi upływ czasu strony mogą nie dysponować dowodami poświadczającymi istnienie opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania źródeł uzyskania przychodów. Wówczas posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić, czy wskazywane przez podatników okoliczności zostały uprawdopodobnione. Według tych samych zasad należy ocenić również wyjaśnienia strony dotyczące sposobu przechowywania źródeł uzyskania przychodów. Obowiązkiem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było co najmniej uprawdopodobnienie źródeł uzyskania przychodów, z których podatnik osiągnął w 2004 r. lub w latach wcześniejszych dochody i zgromadził mienie w wysokości pozwalającej pokryć poniesione w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz uprawdopodobnienie, że mienie zgromadzone w latach poprzednich zostało zachowane w odpowiedniej wielkości. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast weryfikacja tak wskazanych dochodów zarówno pod względem możliwości ich osiągnięcia, jak również ich zachowania do czasu ich wydatkowania. Organ odwoławczy weryfikując prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej z twierdzeniami strony powinien w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności skontrolować możliwość osiągnięcia takiego dochodu przez podatnika, a następnie ocenić możliwość zachowania oszczędności w takiej wysokości do 2004 r. Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ drugiej instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r. sygn. akt III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. sygn. akt III SA 1861/00). W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lexis Nexis, Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). W szczególności decyzja organu odwoławczego jak każda inna decyzja winna zawierać zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, czym narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest logicznego wyjaśnienia dlaczego organ odwoławczy nie uznał, że kwota poniesionych w 2004 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia nie mogła pochodzić z oszczędności poczynionych przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Zauważyć należy, że strona skarżąca powołała konkretne okoliczności wskazujące na źródła przychodów, z których mogła pochodzić wskazana przez nią kwota. Wyjaśniła mianowicie, że oszczędności te zebrane zostały z pochodzących z prowadzonych w latach 2001-2002 upraw marchwi, ogórków i pomidorów. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy dzierżawy z dnia [...] 2001 r., na podstawie której [...] objął w dzierżawę na okres od [...].2001 r. do [...].2002 r. [...] ha nieruchomości rolnej. Organ odwoławczy nie podważył okoliczności, iż podatnik zawarł umowę dzierżawy gruntów. Sąd wskazuje na niekonsekwencje w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Organ pierwszej instancji potwierdził wydajność plonów wskazanych przez podatnika w zeznaniach, co zdaniem organu świadczy o tym, że podatnik mógł uzyskać z tytułu upraw warzyw w latach 2001 – 2002 dochód w kwocie [...]. Przekonanie takie wyraził organ na str. 7 decyzji z dnia [...] 2010 r. W tym miejscu Sąd zauważa, na błędne wskazanie spornej kwoty. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podaje kwotę [...] uwzględniającą wydatki osobiste podatnik w kwocie około [...]zł zł, natomiast organ drugiej instancji przyjmuje kwotę [...] zł bez uwzględnienia wydatków osobistych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak rozważań w tym zakresie. Organy podatkowe, kwestionując sposób wyliczenia wartości dochodu wskazanego przez stronę, oparły się na uzyskanym dokumencie z Instytutu [...] z dnia [...] 2010 r. (k. 167, tom I akt), w którym wskazano, że w województwie [...] plony były znacznie wyższe niż średnie plony w kraju. W ocenie Sądu w uzasadnieniu decyzji II instancji brak szczegółowej analizy uzyskanych informacji zawartych w piśmie Instytutu z wysokością uzyskanych plonów podanych przez podatnika. Organ I instancji wskazał, że analiza tych informacji wykazała, iż przedłożone przez świadka [...] wyliczenia dochodu osiągniętego w latach 2001 – 2002 z tytułu upraw są wiarygodne. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że fizycznie nie jest możliwe, by podatnik mógł osiągnąć z upraw plony, a tym samym dochody, które przedstawił w piśmie z dnia [...] 2009 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że przedstawione przez świadka wyliczenia odnośnie uzyskanych plonów mieszczą się w ramach wskazanych przez w/w Instytut. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak wątpliwości odnośnie rzetelności sporządzenia wyliczenia plonów i osiągniętych zysków. Sąd zauważa zatem sprzeczność i brak szczegółowego uzasadnienia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji pochodzących z okresu poprzedzającego rok 2004 dochodów jako źródeł uzyskania przychodów, z których mogły zostać pokryte wydatki poniesione w 2004 r., nie zostało w zaskarżonej decyzji wystarczająco uzasadnione. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu bowiem wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przekraczała ramy swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów trudno obronić tezę, że skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności w kwestionowanej wysokości albo niższej. Brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie możliwości pokrycia wydatków poniesionych w 2004 r. oszczędnościami zgromadzonym wcześniej bez wywiedzenia tego stanowiska narusza w/w przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie odwołanie strony organ odwoławczy zobowiązany będzie dokonać oceny zarówno środków finansowych jakim podatnik mógł dysponować z prowadzonej latach 2001-2002 r. dzierżawy gruntu, jak również możliwość jego zachowania do 2004 r. Wydana ponownie w sprawie decyzja powinna zawierać wskazanie jakie fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił wiarygodności. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a.