I SA/Po 879/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu za nieuzasadniony oddala skargę. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2018 r. wystawionego przez Prezydenta [...] [...] obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości od osób prawnych w kwocie należności głównej [...] zł, wszczął egzekucję skierowaną do majątku zobowiązanej spółki A. . W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] we W.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] kwietnia 2018 r. oraz spółce w dniu [...] kwietnia 2018 r. Pismem z [...] kwietnia 2018 r. spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Strona wskazała, że ww. czynność egzekucyjna została dokonana z naruszeniem prawa, ponieważ skarżąca w tytule wykonawczym została błędnie oznaczona jako zobowiązany. W ocenie spółki nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości. Spółka jest właścicielem nieruchomości, jednak nie jest posiadaczem samoistnym. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt.2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) ciąży na posiadaczu samoistnym, innego podmiotu nie można zatem "zastępczo" obciążać omawianą należnością publicznoprawną. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie organ na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a, pismem z [...] maja 2018 r., zwrócił się do wierzyciela o wydanie stanowiska w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. P. W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z [...] maja 2018 r. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. uznał wniesiony zarzut strony, tj. błędu co do osoby zobowiązanego za nieuzasadniony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia, uznania zarzutu za zasadny oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała na bezpodstawne uznanie zarzutu w zakresie błędu co do osoby zobowiązanego za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. – dalej: "k.p.a."), w związku z art. 18 i art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji , zgodnie z zapisami art. 34 § 1 u.p.e.a., słusznie uznał, że zarzut błędu co do osoby zobowiązanego znajduje się w przedziale, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., w związku z powyższym stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej zbadał jej dopuszczalność oraz formalną poprawność tytułu wykonawczego, działając w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym na organy egzekucyjne nałożony został obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Odnośnie natomiast naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że został on podniesiony dopiero na etapie zażalenia, nie był rozpatrywany ani przez organ egzekucyjny ani też przez organ wierzycielski. Rozpatrywanie zatem przez organ odwoławczy zarzutu, który nie został zgłoszony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego a ponadto zarzut ten został złożony z uchybieniem terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W skardze wniesionej na ww. postanowienie, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenia kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego 2. art. 33 § 1 pkt 4 i 6, art. 59 § 1 pkt 2, 4 i 7 u.p.e.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z zm.; dalej: "u.p.o.l.") polegające na ich niezastosowaniu i dokonaniu czynności egzekucyjnej w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone z uwagi na fakt, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do spółki nie istniało, zaś postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w stosunku do niewłaściwego podmiotu – spółki, która w związku z tym, iż nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowym okresie była właścicielem nieruchomości, ale faktycznie posiadaczem samoistnym był inny podmiot - [...]., ponieważ faktycznie nieruchomością władał. Zdaniem skarżącej organ egzekucyjny powinien uwzględnić argumenty spółki i w efekcie umorzyć postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.. Obowiązek podatkowy wobec spółki nigdy nie istniał, postępowanie egzekucyjne jest obarczone błędem co do osoby zobowiązanego i tym samym prowadzenie egzekucji wobec spółki należy uznać za niedopuszczalne. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty, w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Zaznaczyć również należy, że stosowanie do art. 34 § 1 u.p.e.a, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie był jednocześnie wierzycielem, dlatego obowiązany był uzyskać stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów i był stanowiskiem wierzyciela związany. Ten element procesowy eksponował w postanowieniu zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru. W tej sytuacji, ze względu na związanie tych organów stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., nieodzownym było poddanie kontroli Sądu stanowiska wierzyciela. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że pomimo, iż brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej p.p.s.a.) wyłącza skargę na postanowienia wierzyciela, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Dlatego też, uwzględniając art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz dysponując zakresem uprawnień ujętych w art. 135 tej ustawy, Sąd dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego, ale także postanowień wierzyciela. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10; wyrok NSA z dnia 11 marca 2011 r., II FSK 1904/09, dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd, dokonując oceny zgodności postanowienia wierzyciela z [...] maja 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. W. z dnia [...] czerwca 2018 r., stwierdził, że są one zgodne z prawem. Nie budzą wątpliwości ustalenia zarówno wierzyciela jak i powtórzone przez organy egzekucyjne okoliczności związane z kwestią istnienia zobowiązania skarżącej wynikającego z tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Prezydenta [...] [...]. obejmującego zaległość w podatku od nieruchomości za 2017 r. Bezsporne jest, że A. jest właścicielem opodatkowanej nieruchomości. Strona skarżąca tego faktu nie kwestionuje. P. W. powołując regulacje zawarte w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. 2018r. poz. 800) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. słusznie podkreślił, że Spółka w dniu [...] lutego 2017 r. dobrowolnie złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2017 r., zgłaszając do opodatkowania posiadane nieruchomości. Prezydent również wskazał, że [...].A. złożyła do organu podatkowego (wierzyciela) wniosek o odroczenie terminu płatności należności objętych ww. deklaracjami. W wyniku postępowania w dniu [...] listopada 2017 r., została wydana decyzja o odroczeniu terminu płatności do dnia [...] grudnia 2017 r. Po upływie wskazanego w decyzji terminu, wierzyciel podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, zgodnie z obowiązującymi procedurami, wystawiając upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy. Tym samym zasadnie wierzyciel nie zgodził się z twierdzeniem zobowiązanej spółki, jakoby została ona błędnie oznaczona jako zobowiązany. W związku z powyższym, wierzyciel nie miał podstaw do niedochodzenia należności podatkowych i uznał zarzut zobowiązanej spółki za nieuzasadniony. Skoro zatem wierzyciel prawidłowo uznał za niezasadny zarzut – błędu, co do osoby zobowiązanej, to w świetle przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jako związany wypowiedzią wierzyciela nie mógł kwestionować takiego rozstrzygnięcia. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a jest wiążące także dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstaw do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 359/12, sygn. akt II FSK 1262/12 oraz z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08). Prawidłowo zatem organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej zbadał jej dopuszczalność oraz formalną poprawność tytułu wykonawczego, działając w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym na organy egzekucyjne nałożony został obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie był natomiast uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. To wyraźne wyłączenie dopuszczalnego zakresu badania tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny na etapie jego skierowania przez wierzyciela w sposób jednoznaczny potwierdza, iż badanie to ma charakter formalny ( por. wyrok z dnia 13 grudnia 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sygn. akt II FSK 945/11). W związku z tym twierdzeniem, badanie przez organ egzekucyjny, czy dane zobowiązanie istnieje, prowadziłoby do wkroczenia w sferę merytorycznej oceny podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Przyjęcie innego stanowiska stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową i systemową przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także z wykładnią celowościową. Decydowanie bowiem na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny za wierzyciela o przyczynach merytorycznych odnoszących się do tytułu wykonawczego, wypaczałoby rolę tego pierwszego w tym postępowaniu, a drugiego z nich pozbawiło, w określonych okolicznościach, możliwości wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Odnosząc się natomiast do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6. u.p.e.a., zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym, Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją przez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 u.p.e.a. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Uchybienie terminu do wniesienia zarzutów powoduje ich bezskuteczność, a tym samym niemożność ich rozpatrzenia. Zasadnie zatem organ nadzoru zarzutu tego nie rozpatrzył. W sprawie nie zaistniały również przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego powołane przez skarżącą. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2); gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego (pkt 4); jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu (pkt 7). W sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek dla formułowania twierdzeń o niewymagalności, umorzeniu lub wygaśnięciu dochodzonego zobowiązania podatkowego. Nie wystąpił również błąd co do osoby zobowiązanego, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w stosunku do osoby wskazanej jako dłużnik w tytule wykonawczym, która jako podatnik złożyła deklarację na podatek od nieruchomości będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i będącej właścicielem wskazanej nieruchomości. Jak wynika z powyższych rozważań brak jest również podstaw dla przyjęcia niedopuszczalności egzekucji, jak i zastosowanego środka egzekucyjnego. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.