I SA/Po 882/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński(spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. T. (dalej zwanemu podatnikiem albo skarżącym) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w okresach objętych postępowaniem kontrolnym podatnik, zaniżył podatek należny VAT poprzez zastosowanie przy dostawie samochodów używanych odbiorcom krajowym szczególnej procedury VAT marża nie spełniając, określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, warunków do jej zastosowania. Na wstępie decyzji zaznaczono także, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony w dniu [...] listopada 2013r., o czym podatnik został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że analiza dokumentów i ewidencji prowadzonych przez podatnika dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług wykazała, że podatnik w ramach prowadzonej w 2008r. pozarolniczej działalności gospodarczej sprowadził do kraju [...] samochodów używanych oraz [...] quada, nabywając je od osób fizycznych i osób prawnych z Niemiec, Włoch i Hiszpanii. Ponadto w 2008 roku skarżący dokonał nabycia [...] samochodów używanych od krajowych osób fizycznych oraz od polskich firm. W odniesieniu do nabytych samochodów skarżący przedłożył między innymi faktury wystawione przez podmioty z Niemiec, tj. firmy W. GMBH, oraz X. Na fakturach tych zamieszczone zostały nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 a USTG", co oznacza że transakcja podlega opodatkowaniu w systemie VAT - marża. Nabycie samochodów od ww. niemieckich kontrahentów rozliczone zostało przez skarżącego jako zakupy towarów używanych, podlegające przy ich sprzedaży procedurze uproszczonej VAT marża, gdzie na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W kontekście powyższego zauważono, że z informacji zawartych w Systemie Wymiany Informacji o Podatku VAT (VIES) wynika, że niemieccy dostawcy skarżącego, zadeklarowali dostawy samochodów na rzecz podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy (transakcje trójstronne). Natomiast skarżący nabywając pojazdy od tych podmiotów nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i w informacjach podsumowujących VAT-UE za 2008r. W celu zbadania zasadności stosowania przez podatnika szczególnej procedury VAT marża przy dostawie samochodów nabytych od podmiotów niemieckich, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, wystąpił na podstawie art. 7 i art. 15 rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej do niemieckich służb podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych w 2008 roku pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami. Odpowiadając na wniosek dotyczący transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a F. S. administracja podatkowa Niemiec poinformowała, że udzielenie odpowiedzi na wniosek nie jest możliwe, gdyż F. S. przeprowadził się w nieznane miejsce i nie można przeprowadzić czynności kontrolnych w jego firmie. Z pozyskanej przez organ informacji wynika jednak, że F. S. deklarował do niemieckiego organu podatkowego dostawy na rzecz skarżącego jako zwolnione od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe (transakcje trójstronne). Organ kontroli skarbowej otrzymał również odpowiedź na wniosek dotyczący transakcji zawartych w 2008 roku pomiędzy podatnikiem a firmą W. GmbH, do której załączono wyciąg z ustaleń kontrolnych dotyczących tej firmy. Z ww. dokumentu, wynika, że Spółka ta nabyła w 2008 roku samochody używane z Włoch w systemie opodatkowania marży. Natomiast w dokumentacji księgowej Spółki transakcje te były traktowane jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i tak zostały zadeklarowane do niemieckiego organu podatkowego. Tymczasem Spółka przy dostawie tych samochodów na rzecz skarżącego wystawiła faktury, na których umieszczono nadruk lub pieczątkę o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a UStG", co oznacza opodatkowanie różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym VAT. Z ustaleń niemieckiego organu podatkowego wynika również, że Spółka ta wystawiała faktury w systemie VAT marża także w przypadkach, w których wykazywanie opodatkowania marżą było prawnie niedopuszczalne (zakup przez Spółkę jako nieopodatkowane nabycie wewnątrzwspólnotowe). Organ kontroli skarbowej zauważył przy tym, że niemiecki organ podatkowy uznał za niedopuszczalne zastosowanie przez ww. Spółkę szczególnej procedury VAT marża przy wystawianiu faktur na rzecz odbiorców samochodów używanych w sytuacji gdy podmiot ten jedynie na fakturach wykazywał dostawy towarów w systemie VAT marża, podczas gdy w swojej dokumentacji księgowo-podatkowej Spółka wykazała te transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Kontrola wykazała, że Spółka W. nie miała również prawa zakwalifikowania transakcji ze skarżącym jako wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w przypadku wcześniejszych nabyć samochodów używanych dokonanych w systemie VAT marża. Z ustaleń tej kontroli wynika, że przemieszczanie się (transport) samochodów używanych będących przedmiotem transakcji odbywało się bezpośrednio od włoskiego dostawcy do polskiego nabywcy, tj. do firmy S. Zaznaczono również, że niemieckie służby podatkowe ustaliły, iż przedmiotowe transakcje nie były transakcjami trójstronnymi, ale transakcjami łańcuchowymi, w których firma niemiecka każdorazowo znajdowała się w środku łańcucha dostaw, a dostawa od pierwszego dostawcy (włoskiego) do pierwszego nabywcy (firma niemiecka) była dostawą ruchomą, natomiast dostawa z firmy niemieckiej do ostatniego nabywcy (polskiego) była dostawą nieruchomą, dla której miejsce dostawy znajduje się w Polsce, a obrót generowany przez firmę W. nie podlega opodatkowaniu w Niemczech, lecz w Polsce. Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne informacje o transakcjach podatnika z niemieckimi kontrahentami uzyskane od niemieckich organów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie miał prawa do zastosowania przy dostawach samochodów zakupionych od ww. podmiotów procedury VAT marża. W dniu [...] listopada 2013r. organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto, na wniosek skarżącego w charakterze świadka F. S. - właściciela firmy X. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W tym kontekście zaznaczono, że nabycie samochodów od firmy X. nie zostało udokumentowane w sposób jednoznacznie potwierdzający zasadność zastosowania do tych transakcji opodatkowania w systemie VAT marża. Kontrahent ten jedynie na fakturach wskazał taką formę opodatkowania, przy czym do niemieckiego organu podatkowego zadeklarował dostawy na rzecz skarżącego jako zwolnione od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zaznaczono także, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie W. GMBH ustalono, że podmiot ten wykazał dostawy na rzecz kontrolowanego jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, podczas gdy powinien zakwalifikować jako transakcje łańcuchowe. Niemiecka kontrola skarbowa ustaliła także, że miejscem świadczenia dla dostaw dokonywanych przez firmę jest Polska, oraz że firma ta powinna zarejestrować się w Polsce, w Polsce zgłosić obrót i uiścić podatek VAT. Dostawa samochodów nie była więc zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego nie został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 10 pkt 4 ustawy uprawniający skarżącego do opodatkowania dostawy samochodów w systemie VAT marża. Potraktowanie dostawy samochodów przez niemieckiego kontrahenta jako transakcji trójstronnej, a nie jako opodatkowanej w systemie VAT marża oznacza, że dostawa ta nie może być uznana za opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy. W związku z powyższym skarżący winien opodatkować dostawy samochodów na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki VAT 22%. Zasadę tą organ kontroli skarbowej zastosował również do samochodów sprowadzonych od niemieckiej firmy X., która tak samo jak firma W. GMBH przy dostawie samochodów na rzecz kontrolowanego wystawiała faktury VAT marża deklarując te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne. Reasumując poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia stwierdzono, że niemieccy kontrahenci skarżącego nie mieli prawa do wystawiania na jego rzecz faktur VAT marża, albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 120 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniające podatnika do opodatkowania sprzedaży samochodów zakupionych od ww. firm na zasadach VAT marża. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku 22%. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wnosząc o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem prawnym, a w szczególności naruszenie: - art. 123 w zw. z 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie odwołującego się prawa do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu się przez organ kontroli od obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej wnioskowanych przez stronę dowodów. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez podatnika przy sprzedaży odbiorcom krajowym samochodów używanych, nabytych uprzednio od kontrahentów niemieckich, szczególnej procedury VAT - marża, w trybie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie, z którym to podatnik nie miał prawa do zastosowania przy sprzedaży odbiorcom krajowym samochodów używanych, nabytych uprzednio od kontrahentów niemieckich, szczególnej procedury VAT - marża. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., wobec przeprowadzonej procedury określonej przepisami rozporządzenia z dnia 7 października 2003r. nr 1798/2003 pozyskano w sprawie dowód mający rangę dokumentu urzędowego. Dowód ten jednoznacznie wskazuje na niemożność zastosowania przez podatnika przy sprzedaży odbiorcom krajowym samochodów używanych, nabytych uprzednio od kontrahentów niemieckich, szczególnej procedury VAT - marża. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów Kontrola uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej pozwala zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. na stwierdzenie, że organ I instancji dokonał rozważenia zebranego w sprawie materiału, rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarygodności. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych przez stronę dowodów. W kontekście tego zarzutu organ odwoławczy wskazał, że skuteczność prawna żądania, o którym mowa we wskazanym przepisie, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu - którego przeprowadzenia żąda strona - jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dotycząca przedmiotu sprawy), a jednocześnie okoliczność ta nie została już ustalona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za bezzasadne uznano również zarzuty podatnika odnośnie pozbawienia go prawa do czynnego udziału w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem prawnym, a w szczególności naruszenie: - art. 123 w zw. z 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie odwołującego się prawa do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu się przez organ podatkowy od obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza normy postępowania podatkowego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w zakresie niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych jest pochodną unormowań w zakresie prawa materialnego. Organy podatkowe miały zatem obowiązek poczynienia ustaleń, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikać będzie, że skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do zastosowania procedury VAT-marża. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednak na stwierdzenie, jak czynią to organy obu instancji, że w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie mógł zastosować procedury VAT-marża. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art.120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie m.in. towarów używanych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Na mocy art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU przepisy ust. 4 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że powołane powyżej przepisy przewidują odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. np. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2014 r., s. 1295). W przypadku stosowania procedury opisanej w tych przepisach opodatkowaniu podlega zasadniczo marża realizowana przez podatnika, podatek przybiera zaś postać podatku obrotowego, ponieważ podatnicy nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego. Ten sposób opodatkowania został wprowadzony z uwagi na to, że w przypadku określonych transakcji (np. nabycie towarów używanych od osób fizycznych) nie wystąpi podatek naliczony. Opodatkowanie całości obrotu prowadziłoby w takiej sytuacji do negatywnych skutków podatkowych w postaci opodatkowania całości obrotu bez jednoczesnego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, którego podatnik nie mógłby wykazać. System opodatkowania marży pozwala zatem na opodatkowanie jedynie wartości dodanej w danej fazie obrotu gospodarczego przy jednoczesnym braku mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zastosowanie procedury VAT-marża jest fakultatywne wymaga jednak spełnienia przez podatnika określonych przesłanek. Ograniczenia stosowania tej metody opodatkowania podatkiem od towarów i usług mają charakter zarówno przedmiotowy, jak i podmiotowy. Po pierwsze, przepis art. 120 ust. 4 ustawy o PTU ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych. Zgodnie z art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o PTU przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach poddanej sądowej kontroli sprawy poza sporem jest, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Z uwagi zatem na przesłankę o charakterze przedmiotowym organy nie znalazły podstaw do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. Po drugie, zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od elementu podmiotowego, tj. od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W ocenie organów rozpoznających sprawę warunek ten nie został spełniony w sprawie, ponieważ podmioty, od których podatnik nabywał towary używane (samochody używane) nie opodatkowały dostawy tych towarów podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Spełnienie kryterium podmiotowego uzależnione jest od posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Ustawodawca nie definiuje jednak zwrotu "dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów". Odnosząc te wątpliwości do uwarunkowań prawnych wynikających z ustawy o PTU, stwierdzić należy, że przepisy tej ustawy nie nakładają na podatników dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, a w szczególności nie wymagają, by podatnicy poza fakturą VAT sporządzali odrębne dokumenty potwierdzające nabycie towarów opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Podatnicy dokonujący dostawy towarów w ramach procedury VAT-marża zobowiązani są do wystawiania faktur zawierających w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" oznaczenia "FAKTURA VAT marża" (por. § 9 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego do 30 listopada 2008 r., oraz § 5 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.). Należy zatem stwierdzić, że dokumentem, o którym mowa w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU jest faktura zawierająca stosowną adnotację odpowiadającą polskiemu oznaczeniu VAT-marża. W literaturze podatkowej podkreśla jednak się, że w niektórych przypadkach spełnienie omawianej przesłanki może być trudne, gdyż zagraniczne faktury wystawiane są w językach narodowych danego państwa członkowskiego. Faktury dokumentujące dostawy opodatkowane w procedurze VAT-marża nie mogą zaś zawierać kwot podatku. W związku z tym niekiedy nie jest jasne, czy obca faktura dokumentująca zakup towaru, która została wystawiona bez podatku, jest fakturą dokumentującą dostawę towarów wewnątrzwspólnotową, czy też dokumentującą dostawę opodatkowaną od marży, też bez wyszczególniania kwoty podatku (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2014 r., s. 1305). W takiej sytuacji szczególne znaczenie mają ustalenia faktyczne organów podatkowych, z których wynikać będzie, czy podatnik dysponował dokumentem jednoznacznie potwierdzającym nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU, czy też nie. Organy winny zatem poddać szczególnej analizie treść faktur otrzymanych przez skarżącego w związku z nabyciem towarów używanych i zasadniczo na ich podstawie stwierdzić, czy dostawa towarów została opodatkowana na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Ponadto podkreślić należy podkreślić, że w świetle art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o PTU wątpliwości nie budzi możliwość opodatkowania w systemie VAT-marża towarów używanych nabywanych od zagranicznych podatników podatku VAT. Przepis ten został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2005 r. i rozwiał wszelkie pojawiające się w tym zakresie kontrowersje. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wobec tego to, czy skarżący był uprawniony do stosowania procedury VAT-marża w związku z wątpliwościami dotyczącymi tego, że dostawcy towarów używanych na rzecz skarżącego, tj. W. GMBH oraz X. opodatkowali te transakcje podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji opisanych w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji wynika, że warunek ten nie został spełniony. Stanowisko to organy oparły na analizie przedłożonych przez skarżącego faktur wystawionych przez W. GMBH oraz X., która – jak twierdzą organy – prowadzi do wniosku, że na dokumentach tych zamieszczone zostały nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG" oznaczającej, iż transakcja podlega opodatkowaniu w systemie VAT-marża. Ponadto organy poddały analizie następujące dowody: - formularz "SCAC 2004" numer referencyjny: [...] dotyczący firmy X., - formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] dotyczący firmy W. GMBH, - tłumaczenie uwierzytelnione z języka niemieckiego na język polski "Wyciągu z ustaleń kontrolnych dotyczących firmy W. GMBH", sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego - mgr M. B. (wyciąg ten stanowi załącznik do ww. formularza SCAC), - protokół przesłuchania w charakterze świadka F. S. z dnia [...].11.2013r. nr [...], na okoliczność współpracy gospodarczej w 2008r. z firmą "S." J. T. Odnosząc się do kwestii procesowych wskazania wymaga, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w sprawie naruszyły obowiązujące normy postępowania podatkowego. Po pierwsze, w wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie wszystkie faktury przedstawione przez skarżącego zawierały adnotację "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG". W aktach sprawy znajdują się także faktury zawierające nadruki bądź pieczątki o treści "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" (np. k. [...],[...],[...],[...],[...],[...] akt adm.) oraz faktury nie zawierające żadnej adnotacji (np. k. [...],[...],[...],[...],[...] akt adm.). Mając to uwadze należy stwierdzić, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące braku wyjaśnienia przez organy obu instancji znaczenia zawartych na fakturach adnotacji oraz przepisów, do których się one odwołują. W tym kontekście, wobec różnego oznaczenia faktur przez kontrahentów skarżącego, niezrozumiałe jest jednakowe potraktowanie wszystkich faktur z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego. Inaczej bowiem należało ocenić te faktury, który zawierały oznaczenie, że dostawa odbywała się na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU, inaczej w przypadku tych faktur, które zawierały oznaczenie odmienne (przy czym organ nie wyjaśnia, jaka jest różnica między sformułowaniem "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" a zwrotem "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG") lub w ogóle nie zawierały żadnej adnotacji. O ile w przypadku faktur nie zawierających odwołania do opodatkowania transakcji na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU w ogóle nie ma podstaw do przyznania skarżącemu uprawnienia do opodatkowania dokonanej przez niego dostawy w systemie VAT-marża, to w przypadku faktur zawierających takie odwołanie należy rozważyć, czy podatnik nie przedstawił dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU, w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy. Po drugie, zakwestionowanie prawa podatnika do stosowania procedury VAT-marża nie może nastąpić wyłącznie na podstawie informacji uzyskanych od organów podatkowych innych państw. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały ani faktu dokonania dostawy towarów na rzecz podatnika, ani tego, że dostawa ta była dokonana przez podmioty wskazane na fakturach przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania. W tej sytuacji ustalenia kontrolne organów innych państw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do odmowy stosowania procedury VAT-marża, ponieważ – jak trafnie wywodzi w skardze skarżący – nie może on ponosić odpowiedzialność za uchybienia podatkowe swoich kontrahentów. Należy w tym zakresie odwoływać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którym podkreśla się, że naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej (a taki wskutek w istocie odnosi zaskarżona decyzja) może się dokonać wyłącznie wyjątkowo, gdy podatnicy nie dochowali należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami. Wprawdzie w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C–80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C–142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE stwierdził, że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku, jeżeli wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to organach ciąży obowiązek wykazania tych okoliczności w oparciu o obiektywne przesłanki. W ocenie Sądu wskazane powyżej orzecznictwo należy odpowiednio odnieść do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, z uwagi na fakt, że procedura VAT-marża stanowi namiastkę mechanizmu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony i pozwala za realizację zasady neutralności opodatkowania. Zakwestionowanie prawa do skorzystania z tej uproszczonej formy opodatkowania prowadzić będzie w konwencji w ustalonym stanie faktycznym do opodatkowania obrotu, bez możliwości odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur zawierających podatek. W tej sytuacji, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organ nie może zakwestionować prawa podatnika do skorzystania z procedury VAT-marża, gdy podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU, tj. faktury opatrzone stosowną adnotacją, bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania mechanizmu VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W tym kontekście istotne jest zbadanie przez organ dostarczonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oświadczeń jednego z kontrahentów świadczących o tym, iż rozliczał on sporne transakcje w systemie VAT-marża, zwłaszcza w sytuacji gdy taki sposób rozliczania się z niemieckimi organami podatkowymi potwierdzają również faktury, które otrzymywał skarżący od tego podmiotu. Ponadto, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę nie stanowią wystarczającego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy otrzymane od niemieckich organów podatkowych w wyniku wymiany informacji: formularz "SCAC 2004" numer referencyjny: [...] dotyczący firmy X. oraz formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] dotyczący firmy W. GMBH. Odnosząc się do tych dowodów stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje fakt, że stanowią one dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowią więc one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Sporne jest natomiast to, czy z ich treści wynika, że skarżącemu nie przysługuje prawo do opodatkowania w systemie VAT-marża. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania nie wystarczy stwierdzenie, że kontrahent (kontrahenci) podatnika uchybili obowiązkom podatkowym. Do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z prawa do stosowania procedury VAT-marża niezbędne jest wykazanie, że podatnik nie posiadał dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU lub że posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Okoliczności te, w ocenie Sądu, nie wynikają z analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wymiany informacji podatkowej. Z treści tych dokumentów wynika wręcz, że podmioty te wystawiały inne faktury dla kontrahentów (w tym skarżącego), inne zaś przedstawiały niemieckim organom podatkowym. Organy niemieckie nie zakwestionowały też samych dostaw towarów. Ponadto, co podnosi skarżący w skardze, przekazane informacje nie zostały oparte na danych pochodzących z decyzji podatkowych, lecz zostały zaczerpnięte z toczących się postępowań, które nie zostały ostatecznie zakończone. Organy niemieckie nie opierają się na analizie dowodów, lecz niekiedy odnoszą się do zastanej w innych sprawach praktyki lub doświadczenia życiowego. Dokumenty te, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, pozwalają na stwierdzenie, że są wątpliwości co do prawidłowości wywiązywania się przez kontrahentów skarżącego z obowiązków podatkowych, co samo w sobie nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do opodatkowania w systemie VAT-marża. Należy bowiem – nawiązując do orzecznictwa TSUE – wskazać, że podatnik nie ma ani prawnych możliwości ani obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (por. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). Tym samym nie można uzależnić uprawnień podatników wynikających z przepisów krajowej ustawy wyłącznie od wyników kontroli prowadzonej przez organy innych państw, w sytuacji gdy organy krajowe nie wykazały w oparciu o obiektywne przesłanki, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do skorzystania z procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Na marginesie zaznaczyć należy, że wątpliwości budzi treść znajdującego się w aktach sprawy uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego na język polski "Wyciągu z ustaleń kontrolnych dotyczących firmy W. GMBH", sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego - mgr M. B. (wyciąg ten stanowi załącznik do ww. formularza SCAC). Dokument ten, jakkolwiek nosi cechy pozwalające na uznanie go za dokument urzędowy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, także nie pozwala na stwierdzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalenia, czy podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU lub że posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Konkludując stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji nie są wystarczające do zakwestionowania skarżącemu uprawnienia do korzystania z uproszczonej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie przepisami ustawy o PTU stosowanie mechanizmu opodatkowania VAT-marża uwarunkowane jest przedstawieniem przez podatnika dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU. Innymi słowy organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Biorąc pod uwagę powyższe ponownie prowadząc postępowanie w sprawie organ zobowiązany będzie do ustalenia w pierwszej kolejności czy znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawione przez W. GMBH oraz X. stanowią dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU, w rozumieniu art. 120 ust. 10 pkt 5 tej ustawy. W tym celu organ zobowiązany jest jednoznacznie wyjaśnić znaczenie znajdujących się fakturach adnotacji "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25 USTG" oraz "DIFERENZBESTEUERUNG NACH § 25a USTG". W przypadku stwierdzenia, że wszystkie lub niektóre z faktur stanowią dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o PTU organ zobowiązany będzie do uznania uprawnienia podatnika do zastosowania mechanizmu opodatkowania VAT-marża, chyba że wykaże w oparciu o obiektywne przesłanki, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania uproszczonej procedury podatkowej wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W tym celu organ winien, w szczególności ocenić znaczenie przedłożonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego oświadczeń składanych przez W. GMBH. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.