I SA/Po 883/13

Dnia 7 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja określona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 2.000,- ( dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że [...] od dnia [...] lipca 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], przedmiotem której w 2008 r. był handel obuwiem, odzieżą, sztuczną biżuterią, galanterią skórzaną oraz okularami. Sprzedaż prowadzona była wysyłkowo poprzez sieć Internet oraz punkt sprzedaży zorganizowany w [...] przy ul. [...]. W badanym okresie, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik wykorzystywał następujące konta użytkowników portalu X.: A., B., C, D. Konta użytkowników A., B., C. zostały założone na nazwisko [...]. Konto użytkownika X.: D. zostało założone na nazwisko [...] (panieńskie nazwisko żony [...]). W dniu [...] listopada 2011 r. [...] ([...]), zeznała, że jedyne konto aukcyjne, jakie założyła na portalu X. to "E.". Ponadto w złożonym przez nią zeznaniu oraz zeznaniach [...] i [...] (rodzice podatnika), złożonych w dniu [...] grudnia 2011 r., świadkowie wskazali, że działalność gospodarczą prowadził [...], a [...] w tym czasie studiowała i jedynie czasami pomagała w wykonywaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ ustalił, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ujęto wydruki ze stron internetowych portalu X. ze statystykami sprzedaży użytkowników: A., B., C. o łącznej wartości transakcji [...] zł (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) oraz wydruk ze strony sklepu internetowego prowadzonego na A. o łącznej wartości transakcji [...] zł (wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Przedmiotowe dokumenty stanowią jedyny dowód ujęty w księgach podatkowych i przekazany przez stronę osiągniętego w 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży wysyłkowej dokonanej przez firmę [...]. Wykorzystanie opisanych wydruków z portalu X. oraz wydruk ze strony sklepu internetowego, jako dowodu stanowiącego podstawę zapisu przychodu osiągniętego ze sprzedaży wysyłkowej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r., nie spełnia wymogów jakie powinny zostać zachowane dla prawidłowego ustalenia daty powstania przychodu. Informacje dotyczące terminów realizacji transakcji, jakie posiada właściciel portalu X. opierają się na dacie zakończenia aukcji, sporządzone wydruki nie uwzględniają więc daty wydania towaru oraz daty otrzymania zapłaty. Informacje uwidocznione na wydruku sklepu internetowego A., również nie zawierają danych pozwalających na prawidłowe ustalenie daty uzyskania przychodu. Zestawienia ujęte, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2008 r., nie uwzględniają również wartości kosztów transportu towaru do odbiorcy. Organ ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał cztery rachunki bankowe. Trzy, powadzone na nazwisko strony i jeden prowadzony na nazwisko [...] - żony podatnika, do którego posiadał pełnomocnictwo. [...] podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2011 r. zeznała, że na jej rachunek bankowy wpływały pieniądze za sprzedawane towary należące do [...]. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący transakcji przeprowadzonych przez portal X. oraz operacji finansowych na rachunkach bankowych związanych z realizacją tych transakcji został zweryfikowany poprzez porównanie numerów aukcji dostarczonych przez Spółkę GRUPA X. z numerami aukcji wykazanymi na przelewach przez osoby wpłacające należności za nabyte towary. Weryfikacji tej dokonano na [...] operacjach przelewów bankowych oraz [...] aukcjach przekazanych przez Spółkę GRUPA X. W toku postępowania kontrolnego również wyodrębniono [...] aukcji zakończonych sprzedażą o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez rachunki bankowe. Organ I instancji ustalił, ponadto, że w firmie [...] prowadzona była dokumentacja, która umożliwiała ustalenie, czy zakupiony na aukcji towar został zapłacony bądź osoba kupująca wyraziła chęć rozliczenia transakcji drogą zaliczenia pocztowego. Dopiero po uzgodnieniu transakcji z kupującym następowała wysyłka towaru. Jak zeznali przesłuchani świadkowie możliwe były również odbiory osobiste zakupionego przez sieć internet towaru i dokonanie zapłaty gotówką przy odbiorze. W takich przypadkach przychody z tych operacji nie były zaewidencjonowane na rachunku bankowym. W związku z brakiem dokumentacji pozwalającej na ustalenie daty wydania towaru oraz daty uregulowania należności, za datę powstania przychodu przyjęto datę zakończenia aukcji. Na str. 205-310 zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił zestawienie uwzględniające przychód z zakończonych sprzedażą aukcji, który nie wpłynął na konto bankowe podatnika. Z zestawienia tego wynika, że podatnik nie zaliczył do przychodów z ww. transakcji kwoty netto [...] zł. W 2008 r. [...] wystawił 17 faktur VAT. (wykaz faktur został przedstawiony w tabeli na str.311 decyzji organu pierwszej instancji). Wszystkie faktury zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono przelewy od kontrahentów, którzy zostali wymienieni w fakturach VAT sprzedaży. Wpłynęło 5 wpłat, na rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]. (tabela na str. 311 zaskarżonej decyzji) Żadna z dokonanych wpłat nie odpowiada wartości wystawionych faktur VAT. Przelewy na rachunki bankowe otrzymane od ww. kontrahentów, zostały uznane jako przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem VAT w wysokości rzeczywiście uzyskanych wpływów. W celu uniknięcia dwukrotnego kwalifikowania tych samych przychodów i ustalenia ich prawidłowej wysokości faktury wystawione dla [...], [...] oraz firmy [...] zostały wyłączone z przychodów. W korekcie zeznania PIT- 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty w roku podatkowym 2008 złożonej w dniu 30.04.2009 r., [...] wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. Podczas prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że [...] zaniżył i nie wpisał do podatkowej księgi przychów i rozchodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na łączną kwotę [...] zł. Na wartość tę składały się następujące kwoty: - [...] zł - koszty z tytułu najmu pomieszczeń biurowych, - [...] zł - kwoty prowizji liczonej dla poszczególnych kont użytkowników X., - [...] zł - kosztów związanych z usługami Poczty Polskiej S.A., - [...] zł - koszty z tytułu usług kurierskich świadczonych przez [...]. Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - udokumentowane fakturą niedotyczącą firmy podatnika, wystawioną przez [...] Sp. z o.o. dla firmy [...]. Z protokołu badania ksiąg z dnia [...] grudnia 2012 r., wynika, że na podstawie przepisu art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. uznano za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów. W związku z powyższym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów. Jednakże na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] złożył odwołanie, uzupełnione pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 127, 180, 187 § 1, 193 § 8, 191, 210 § 4 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p. i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s."), - art. 4 w związku z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 77 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. – dalej: "u.s.d.g."), - art. 77 ust. 6 u.s.d.g., - art. 283 § 1 i art. 290 § 2 O.p., - art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., - art. 31 ust. 1 o kontroli skarbowe w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art. 9 ust. 1, 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1, ust. lc, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), - § 2 ust. 1, § 8 ust. i pkt 2 i ust. 3, § 11 ust. 3, 4 i 5 § 12 ust. 1 i ust. 3 § 13, § 19 ust. 1 § 27 ust. 1, § 28, § 29 ust. 1, 5 i 6 rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zarzuty odwołania sprowadzają się między innymi do tego, że przeprowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywnie stan faktyczny sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasad postępowania przewidzianych w O.p. W ocenie podatnika z treści protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że zebrany materiał dowodowy nie obejmuje zupełnego stanu faktycznego, a kontrolujący skupili się przede wszystkim na określeniu wysokości przychodów w roku 2008. O zasadności powyższej tezy świadczą następujące braki w zakresie zupełności ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. - w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał jako przychód z prowadzonej działalności poprzez portal X. łączną kwotę [...] zł. U podłoża tego rozwiązania legła okoliczność, że kontrolujący nie stwierdzili wpłat na rachunki bankowe poszczególnych kwot, składających się na tę sumę i tym samym uznali, że chodzi o zakupy opłacone przez klientów w czasie odbioru osobistego, - z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że odbiory osobiste były bardzo sporadyczne, dotyczyły może kilkunastu osób, które odbierały zakupiony towar. Odnosiło się to we wszystkich przypadkach do mieszkańców [...] i okolic, - kontrolujący nie sporządzili w toku kontroli adresów osób, dokonujących zakupu towaru za pośrednictwem portalu X. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakupujący towar to głównie osoby fizyczne z obszaru całego kraju, - strona nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że osoba zamieszkująca na przykład w [...] odbierała towar osobiście, - zeznania świadków (byłych pracowników) mogą tylko i wyłącznie dotyczyć kilku odbiorów osobistych, a nie klientów zamieszkałych na obszarze całego kraju dokonujących zakupów na kwotę ponad [...] zł. - treścią zeznań nie było objęte wskazanie przez świadków miejsca zamieszkania zamawiających, którzy dokonali odbiorów osobistych. Okoliczność ta jest bardzo istotna, gdyż ma ona wymierny wpływ na wynik załatwienia sprawy, - podatnik w trybie art. 188 O.p. zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich klientów, którzy dokonali zakupu, a nie dokonali wpłat na rachunki bankowe, co pozwoliłoby - w ocenie strony - na weryfikację twierdzenia, że brak wpłaty na rachunek bankowy oznacza odbiór osobisty zamówionego towaru. Wskazuje, że dane osobowe klientów są dostępne, a adresy ich zamieszkania świadczą, że są to osoby z obszaru całego kraju. - kontrolujący nie wzięli pod uwagę, że wiele aukcji, było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nigdy nie sfinalizowanymi, zgodnie z przysługującym im prawem konsumenckim. Ponadto strona podniosła, że wpłaty oznaczone jako "ww", "wpłata własna", "coś", dotyczyły wpłat na rachunki bankowe środków własnych, pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy. Wpłaty te nie stanowiły przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodem są zeznania bliskich, a dokumenty źródłowe w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy strona zauważyła, że w roku 2008 do używanych kont bankowych przynależały również karty kredytowe, limity debetowe, z których środki były wypłacane na powyższe rachunki bankowe, co także nie mogło stanowić przychodu firmy. Zdaniem strony organ nie uwzględnił kosztów w zakresie opłaconego czynszu najmu za wszystkie miesiące użytkowania lokalu przy ul. [...]. Nie wzięto pod uwagę zeznań [...] właścicielki lokalu i umowy najmu lokalu. Ustosunkowując się do ustaleń organu dotyczących sklepu internetowego A. odwołujący wskazał, że posiadał wykupiony serwer na okres około 1 roku, po czym abonament nie był przedłużany, a sklep i jego serwer oraz domena wygasły po okresie abonamentowym, więc nie było możliwe prowadzenia dalszej sprzedaży tą drogą dystrybucji. Ponadto około 70% numeracji zakupów poprzez sklep internetowy służyły informatykowi [...] w celu testowania funkcjonowania sklepu. Numeracja zakupów nie miała możliwości wyzerowania. Podatnik wyjaśnił również, że cały asortyment nabywany był w krajach UE i nazewnictwo pozycji na fakturach było adekwatne do języków ojczystych tych krajów. Towary te następnie były sprzedawane w Polsce i specyfika sprzedaży towarów na aukcjach internetowych wymaga używania słów kluczowych obowiązujących w danym sezonie modowym, zatem nie było możliwe używanie nazw w językach obcych widniejących na fakturach. Ponadto strona wskazała, że zestawienia wpłat na rachunek bankowy w danym roku oraz zestawienia sprzedaży na aukcjach w tym samym roku, były niekompletne, tzn. nie zawierały danych kontrahentów i w żaden sposób nie umożliwiały ich identyfikacji z wpłatą. Strona zauważyła, że: - wyliczone przez kontrolujących kwoty nie obejmowały kosztów transportu, bowiem system X. nie dodawał ich do wartości aukcji, - daty, w których pojawiały się wpisy w programie nie były tożsame z datą powstania zdarzenia gospodarczego, gdyż pojawiały się one dopiero wtedy, gdy kupujący wpisał opinię, a to zdarza się także i kilka miesięcy po transakcji, - kontrolujący nie zauważyli, że wartości aukcji zmieniały się w sytuacji kiedy klienci zamawiali towary dodatkowe oraz otrzymywali rabaty, - kontrolujący w obliczeniach przychodu nie wzięli pod uwagę, że faktury za prowizję przez X. są też wystawiane nawet jeśli nie ma sprzedaży, albowiem naliczana jest również prowizja za wystawianie towarów, których w danym momencie nie posiada się. W tym przypadku dochodzi do kontraktowania transakcji i sprzedawania towaru w terminach późniejszych. Licytowanie i naliczanie prowizji nie jest gwarancją, że klient dany towar kupi i w konsekwencji tego dana transakcja zostanie sfinalizowana. Poza tym w ocenie strony organ pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym spornej decyzji nie wyjaśnił: - co dokładnie było przedmiotem sprzedaży poprzez portal X.; - jakie były formy odbioru zakupionego towaru (osobisty, paczka), - czy były podpisane umowy z Pocztą Polską lub z innymi firmami kurierskimi na dostarczanie przesyłek do nabywców towarów; - jakiego rodzaju formy płatności podatnik oferował klientom (płatność kartą, telefon, portfel elektroniczny, "za pobraniem"), z przytoczeniem dowodów kwantyfikujących wymiernie te okoliczności; - czy płatności następowały również za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich oraz akwizytorów ("płatne przy odbiorze"), przedstawiając wymierny materiał dowodowy; - czy data widniejąca w tabelach jest datą powstania zdarzenia gospodarczego, sprzedaży, czy też wysłania opinii przez kupującego; czy zmieniała się wartość aukcji, w sytuacji, gdy kupujący zamawiał towar oraz przyznane mu zostały rabaty; - czy kwoty określone jako "sprzedaż" obejmują również wysyłkę towarów; - czy koszty wysyłki obciążają sprzedawcę czy kupującego; - czy sprzedający ponosił wydatki z tytułu prowizji zapłaconych tytułem samego wystawienia przedmiotu sprzedaży na aukcji, które nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania. Podatnik zauważa, że z danych zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, czy poniesione wydatki z tytułu prowizji dotyczyły tylko towarów sprzedanych na aukcjach internetowych, czy również wydatków z tytułu opłat za samo wystawienie towarów niesprzedanych na aukcjach internetowych. W ocenie podatnika, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w związku z czym naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g., poprzez podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych zarówno w odwołaniu jak i w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że bezzasadnym pozostaje zarzut [...] dotyczący przeprowadzenia kontroli podatkowej w okresie od [...] września 2011 r. do [...] czerwca 2012 r., z pominięciem reguł dotyczących kontroli podatkowej. Tym samym za bezzasadny organ uznał również zarzut odwołania dotyczący braku zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., doręczonym stronie w dniu [...] września 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne u [...]. Organ wskazał, że o charakterze prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego świadczą, w ocenie organu odwoławczego również wezwania wysyłane do podatnika w trybie art. 155 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej może, ale nie jest zobowiązany do przeprowadzenia w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do złamania wskazanych w odwołaniu przepisów dotyczących postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, a co za tym idzie również przepisów u.s.d.g. Ponadto organ zauważył, iż zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy został szczegółowo opisany w doręczonym stronie w dniu [...] grudnia 2012 r. protokole badania ksiąg podatkowych. Protokół ten został sporządzony w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Organ wskazał w nim stwierdzone nieprawidłowości oraz za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem uznania kwoty [...] zł jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez portal X. W ocenie strony organ bezpodstawnie uznał ww. wartość jako przychód, uzasadniając powyższe brakiem uregulowania transakcji poprzez rachunek bankowy, a traktując przedmiotowe transakcje jako opłacone gotówką przez klienta w związku z osobistym odbiorem towaru. Zdaniem organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano dowody potwierdzające fakt, że strona w prowadzonej sprzedaży poprzez portal X. wyrażała zgodę na odbiory osobiste zakupionego towaru. W przedmiotowych przypadkach istniała możliwość rozliczenia należności gotówką. Podatnika wzywano do przedłożenia ewidencji wysyłanych paczek oraz ewidencji rozliczeń przyjmowanych zamówień w ramach sprzedaży wysyłkowej w powiązaniu z otrzymywanymi przelewami na rachunki bankowe oraz wpłatami gotówkowymi w przypadkach odbiorów osobistych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z zakresem informacji jakie zgromadzili kontrolujący, jedynym sposobem na ustalenie wartości sprzedaży na aukcjach, które zostały uregulowane w inny sposób niż poprzez wpłaty na rachunki bankowe, było przyporządkowanie wpłat z rachunków bankowych, które w opisie zawierały numer aukcji, do numerów aukcji przekazanych przez portal X. Pozostałe zakończone sprzedażami aukcje (które nie zostały zakwestionowane przez sprzedającego w portalu X., jako transakcje od których odstąpiono), zgodnie z zasadami logiki stanowią przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym otrzymane kwoty z przedmiotowych aukcji są przychodami podatnika uzyskanymi poza wpłatami na rachunek bankowy, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie strony o sporadycznych odbiorach osobistych zakupionego towaru nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu organ stwierdził, że to podatnik był w posiadaniu danych adresowych kontrahentów dokonujących zakupów i w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ich nie udostępnił. Podatnik był również zawiadamiany o terminach przesłuchań świadków i możliwości uczestnictwa w nich. Strona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie korzystała z przysługującego jej uprawnienia i możliwości zgłaszania uwag w trakcie przeprowadzania dowodów. Ponadto organ podkreślił, że portal X. nie udostępnia danych osobowych osób dokonujących zakupów dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych. Również z punktu prowadzonego postępowania kontrolnego wykonanie zestawienia kilkunastu tysięcy osób (szacunkowo) dokonujących zakupów u podatnika nie było zasadne. Fakt dokonania zakupów o określonej wartości i ilości wynika z materiałów przekazanych przez portal X. i do stwierdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego nie jest potrzebna wiedza o nazwiskach i adresach zamieszkania osób dokonujących zakupy. W zgromadzonych dowodach istotne jest, że transakcja została dokonana oraz że nie została opodatkowana w związku z wpłatą na rachunek bankowy, do którego kontrolujący uzyskali dostęp w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu twierdzenie [...] dotyczące opodatkowania wpłat na rachunki bankowe własnych środków finansowych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy, również nie znajduje potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. W protokole badania ksiąg podatkowych dokonano analizy kwot pieniędzy przelewanych pomiędzy rachunkami bankowymi podatnika, a rachunkami bankowymi jego najbliższej rodziny w całym okresie objętym postępowaniami kontrolnymi tj. w latach 2007-2009. Wyniki analizy wskazują, że wzajemne rozrachunki bilansują się. W niniejszej sprawie przedmiotowych kwot nie przyjęto jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Również kwoty otrzymane i zgłoszone w Urzędzie Skarbowym jako darowizny zostały wyłączone z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu twierdzenia dotyczące opodatkowania dokonanych wpłat gotówkowych na rachunek bankowy podatnika, zdaniem strony nie dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały poparte dowodami, którym można dać wiarę. Zarzut [...] o zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej operacji bankowych dokonywanych w związku z obsługą zadłużenia na kartach kredytowych jest zdaniem organu bezzasadny. Za bezpodstawny organ uznał zarzut dotyczący wyznaczenia terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, po wskazanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych materiałów wskazuje, że: - wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania koszty zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania, - daty komentarzy z systemu X., nie stanowiły przedmiotu badania, ani nie występują w zgromadzonym materiale dowodowym, - w materiale dowodowym brak dowodów na udzielanie kupującym rabatów, a wartość ogólna z aukcji podana jest przez portal X., - koszty uzyskania przychodów zwiększono o wszystkie wykazane przez Spółkę Grupa X. prowizje. Struktura naliczania prowizji nie miała wpływu na dokonane ustalenia w przychodach, ponieważ do rezygnacji z naliczania przychodów wystarczyła informacja podana przez Spółkę Grupa X., że prowizja nie została naliczona, - wbrew twierdzeniom strony, w zgromadzonym materiale dowodowym informacja o braku wniosku o zwrot prowizji za transakcje, które nie doszły do sfinalizowania, jest dowodem na przeprowadzenie tych transakcji. Sytuacje wycofania się z transakcji poprzez zwrot otrzymanych pieniędzy osobie dokonującej zakupu zostały uwzględnione w przychodach dotyczących rozliczeń poprzez rachunek bankowy, Za nieuzasadniony organ uznał zarzut strony, że prowadzenie działalności poprzez sklep internetowy A. nie było możliwe, bowiem serwer wykupiony był na okres 1 roku, po czym abonament nie był przedłużony, a sklep i jego serwer oraz domena wygasły po okresie abonamentowym. Zdaniem organu powyższe stanowisko strony nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Sklep internetowy funkcjonował już w 2007 r. Na podstawie faktury VAT z dnia [...].09.2008 r. nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. podatnik dokonał opłaty za prawo do korzystania z domeny A., która przedłużała prawa do wymienionej domeny do dnia [...].09.2010 r. Jedyna sprzedaż ze sklepu internetowego prowadzonego na stronie A. została wykazana przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lutym 2008 r. Ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego wskazywane jako możliwe do uzyskania z tego kanału dystrybucji oparte są na wpłatach dokonywanych na rachunek bankowy, których nie przyporządkowano do wpłat z aukcji prowadzonych poprzez portal X. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na uwadze postępowanie dowodowe stwierdził, że przytoczone zasady w niniejszej sprawie zostały zachowane. Organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie został oceniony w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom odwołania materiał dowodowy sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. Organ pierwszej instancji, procedując w sprawie wykorzystał dowody, zebrane w toku postępowania kontrolnego. Po analizie materiału dowodowego, w tym wydruków rachunków bankowych, informacji uzyskanych od GRUPY X. oraz zeznań świadków, organ pierwszej instancji, dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonana w sprawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom odwołania, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem przeprowadzona, zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organ pierwszej instancji, formułując wniosek, zgodnie z którym w badanym okresie odwołujący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obuwia, odzieży, sztucznej biżuterii, galanterii skórzanej oraz okularów za pośrednictwem portalu internetowego X., sklepu internetowego, która to sprzedaż nie została w całości zaewidencjonowana i opodatkowana, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek. Niezrozumiały jest zdaniem organu zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że [...] nie wpisał do podatkowej księgi przychów i rozchodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na łączną kwotę [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota ta została uwzględniona przez organ pierwszej instancji przy określeniu dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Chybiony jest zarzut strony, że kontrolujący skupili się wyłącznie na określeniu wysokości przychodu. W przedmiotowej sprawie bezspornie dowiedziono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez [...] w części dotyczącej zarówno przychodów jak i kosztów za 2008 r. okazała się nierzetelna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie koszów postępowania sądowego. Wskazanej wyżej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. art. 120, 121, art. 122, 123 § 1, 127, 187 § 1, 188, 200, 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. i w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 u.k.s., - art. 4 w związku z art. 105, art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g., - art. 283 § 2 i art. 290 § 2 O.p., - art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p., - art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., - art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., - § 2 ust. 1, § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, § 11 ust. 3, 4 i 5 § 12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 19 ust. 1, § 27 ust. 1, § 28, § 29 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zarzuty skargi podatnika sprowadzają się do tego, że prowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywny stan sprawy, odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa, czym naruszono art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący podkreślił, że sposób prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącego uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje na wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy dla zrealizowania z góry założonego celu. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wywiedziona przez organ odwoławczy nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów nie pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób przedstawiony w uzasadnieniu faktycznym decyzji, gdyż pozostaje on w sprzeczności z zasadami logiki. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy zaniedbał rozpatrzenia wielu ważnych dowodów, czym zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Uznanie przez organ odwoławczy zeznań świadków wskazanych przez Spółkę za niewiarygodne, bądź odmowa przesłuchania dalszych świadków w trybie art. 188 O.p., z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu faktycznym decyzji jest niedopuszczalną swobodą w ocenie dowodów. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zarzuca naruszenie przepisów prawnych zawartych w Rozdziale 11 O.p., a w szczególności przepisu art. 187 § 1 O.p. twierdząc, że materiał dowodowy zawiera luki co do istotnych okoliczności sprawy. Skarżący powołując liczne wyroki sądów administracyjnych, stwierdził w skardze, że "przeprowadzone postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji, które miało ustalić obiektywnie stan sprawy odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Postanowieniem z dnia 07 maja 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt I SA/Po 883/13 jest zależne od wyniku postępowania w sprawie dotyczącej sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji, będącej decyzją organu I instancji w przedmiotowej sprawie. Istnieje bowiem ścisły związek między niniejszą sprawą, a sprawą o sygn. akt I SA/Po 1160/13. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. postępowanie w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów dotyczących kontroli podatkowej, w tym ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s."). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadzał kontroli skarbowej, materiał dowodowy został zebrany w postępowaniu kontrolnym. W rozpatrywanej sprawie organ, postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. doręczonym stronie w dniu [...] września 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne, czyli - w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. Należy mieć na uwadze, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w O.p., a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, dano możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. , sygn. akt I FSK 894/11 - dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu skarżącego ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, stąd też organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w skardze, a zamieszczonych w dziale VI O.p. Organ nie naruszył też przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), bowiem jak wynika z przepisów Rozdziału 5, wprowadzone regulacje dotyczą kontroli, a nie postępowania podatkowego. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że pozostałe zarzuty skargi są zasadne. Doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. [...] z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Mając na uwadze treść art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Według stanowiska skarżącego, organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem kwoty [...] zł jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez portal X. W ocenie strony skarżącej organ bezpodstawnie uznał ww. wartość jako przychód, uzasadniając powyższe brakiem uregulowania transakcji poprzez rachunek bankowy, a traktując przedmiotowe transakcje jako opłacone gotówką przez klienta w związku z osobistym odbiorem towaru. W ocenie organu odwoławczego, przesłuchanie kontrahentów dokonujących zakupów byłoby możliwe wyłącznie w stosunku do osób dokonujących wpłat na rachunki bankowe, ponieważ tylko w tych przypadkach znane są ich dane adresowe. Jednak biorąc pod uwagę zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody tj. między innymi dane z portalu X. o zawartych transakcjach i uregulowanie należności za nabyte towary, osiąganie przychodów ze sprzedaży internetowej przez podatnika jest w wystarczający sposób udokumentowane i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Nie budzą wątpliwości ustalenia organu podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodu na podstawie danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych w oparciu o wpłaty na rachunek bankowy w powiązaniu z danymi zawartymi w wykazie aukcji z portalu X. Wątpliwości budzi ustalony przychód na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Zdaniem organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyodrębniono [...] aukcji zakończonych sprzedażą o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez rachunki bankowe. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w dokumentacji rachunków bankowych znajdują się wpłaty gotówki opisywane w przeważającej większości jako "wpłata" lub "wpłata własna", które zgodnie z posiadanymi dowodami uznano za przychody 2008 r. z handlu towarami w ramach prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodu w oparciu o dane wynikające z operacji na rachunkach bankowych po pomniejszeniu łącznej kwoty otrzymanych wpłat o podatek od towarów i usług według stawki 22%. Za datę powstania przychodu z powodu braku innych danych, przyjęto dzień uregulowania należności. Sąd zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy dane z portalu X. nie mogły stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na to, że otrzymane kwoty z przedmiotowych aukcji stanowią przychody 2008 r. z handlu towarami w ramach prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, takie ustalenia organów, są przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy oparły się bowiem na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez spółkę Grupa X., z których wynikało, że transakcja została dokonana. Jak stwierdził organ odwoławczy w zgromadzonych dowodach istotne jest, że transakcja została dokonana oraz że nie została opodatkowana w związku z wpłatą na rachunek bankowy. Tymczasem skarżący twierdzi, że opodatkowanie dokonanych wpłat gotówkowych na jego rachunek bankowy, nie dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje przyjęte ustalenia, wskazując, że nie mają oparcia w materiale dowodowym. Organy nie uwzględniły, że wiele aukcji, było aukcjami "klikniętymi" przez klientów, ale nigdy nie sfinalizowanymi. Często nowi użytkownicy serwisu "klikali" po kilka razy na daną aukcję, mimo że planowali zakupić tylko 1 produkt, a pozostała część produktów była przez nich odmawiana. Jak wskazał podatnik częste opóźnienia w funkcjonowaniu serwisu X., przerwy techniczne itp. - skutkowały brakiem informacji o dokonanym zakupie i to też było przyczyną dodatkowych "pustych kliknięć" w celu próby skutecznego zakupu. Nadto program był wielokrotnie testowany przez informatyka, podczas testowania mogło dojść do "pustych kliknięć", w związku z tym wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków, m.in. informatyka obsługującego skarżącego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podatnika, uznając, że z materiałów przekazanych przez portal X. wynika, że doszło do sprzedaży towarów. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu odwoławczego odpierającego zarzuty skarżącego, że w wielu przypadkach nie doszło do sprzedaży towarów, stwierdzeniem zawartym na stronie 24 zaskarżonej decyzji, że "W protokole badania ksiąg podatkowych za 2008 r. wyodrębniono załącznik nr 3 "Zestawienie zwrotów środków finansowych dotyczące sprzedaży towarów", w którym wykazano wszystkie zwroty środków finansowych podatnika do osób, które z jakichkolwiek względów odstąpiły od transakcji". Skarżący nie kwestionuje, że istniały przypadki, że kontrahent odstąpił od umowy, wówczas dokonywał zwrotów środków finansowych wpłaconych za towar. Skarżący jednak uznaje, że błędne jest stanowisko organu, że w każdym przypadku zakończenia aukcji na portalu X. doszło do dostawy towarów. W ocenie Sądu materiał dowodowy jest niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się ze sprzedażą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organy wskazują, że zeznania świadków dowodzą, że towar był odbierany osobiście przez kupujących, za towar zapłacono gotówką, w związku z czym uznano, że wyodrębniono [...] aukcji zakończonych sprzedażą o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, Jednakże z akt sprawy wynika, że przesłuchano dwóch świadków, którzy pracowali w 2008 r. u skarżącego: świadek [...] (k. 525 akt adm.) zeznał "czasem wchodziły dziewczyny z ulicy i kupowały buty, za które płaciły na miejscu", świadek [...] zeznała, że sprzedaż w sklepie była okazjonalna (k. 572 akt adm.). Nie sposób przyjąć, że zeznania świadków dowodzą, że skarżący dokonał [...] aukcji zakończonych sprzedażą. Bez wątpienia nie można uznać, że była to sprzedaż okazjonalna. W ocenie Sądu nieuzasadniona jest odmowa przesłuchania świadków - informatyków [...] i [...] [...]. Aby można było przyjąć, że nastąpiła sprzedaż towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne wydaje się ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów. Należy podkreślić, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do sprzedaży towaru przez skarżącego, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.