I SA/Po 885/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi M. I.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska /-/K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.I. – J. podatek dochodowy za 2004r. w formie ryczałtu od dochodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ I instancji stwierdził, że małżonkowie M. I. – J. i R.J. w 2004r. wydatkowali ze wspólnego majątku co najmniej [...] zł, środki na rachunku bankowym wzrosły o kwotę [...] zł, zaś łącznie wykazany przychód w 2004r. wyniósł [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli ustalił, że na dzień 31 grudnia 2004r. podatnicy posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości [...] zł, nadto małżonkowie J. podali, że dysponowali gotówką w wysokości [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym na dzień 1 stycznia 2004r. M. I. – J. i R. J. wykazali środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości [...] zł oraz gotówkę w kwocie [...] zł. W złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. oświadczeniu majątkowym małżonkowie J. wykazali posiadane na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz gotówkę w wysokości [...] zł. Jako źródło pochodzenia gotówki podatnicy wskazali pracę zarobkową za granicą, darowizny, prezenty okolicznościowe, działalność gospodarczą. Zdaniem organu I instancji małżonkowie J. w latach 1990 – 2001 mogli zgromadzić pewne oszczędności, nie mogły to być jednak kwoty wskazane przez nich w oświadczeniu złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. M. I. – J. i R. J. nie uwzględnili bowiem kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też kosztów, które zostały poniesione w tym okresie na zakup towarów i usług konsumpcyjnych. Kwoty zgromadzone na koncie na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości [...] zł odpowiadają, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, możliwościom finansowym podatników. Wątpliwości poddano natomiast fakt posiadania przez strony gotówki wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie [...] zł., na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie [...] zł oraz na dzień 01 kwietnia 2004r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom strony, iż podatnicy przechowywali w domu środki pieniężne w gotówce we wskazanej wysokości. Od powyższej decyzji M. I. – J. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła naruszenie art.: 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem M. I. – J. "organ podatkowy zastosował uproszczenie w postępowaniu dowodowym sprowadzające się do uznania za dowody jedynie dokumentów urzędowych. Nie uznano żadnych wyjaśnień strony, a także nie podano przyczyn na podstawie których odmówiono wiary złożonym przez stronę w sprawie wyjaśnieniom." W ocenie podatnika "niezrozumiała jest kwestia przyjętych wartości statystycznych z tytułu ponoszonych wydatków na gospodarstwo domowe oraz wyliczeń i założeń w kontekście złożonych przez stronę wyjaśnień, nadto wątpliwości budzi kwestionowanie wysokości wynagrodzenia za pracę uzyskaną za granicą w kontekście niezakwestionowania faktu wykonywania tej pracy. Według M. I. – J. organ podatkowy określił dochody z lat poprzednich opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego bez przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że chociaż poza wszelkim sporem jest fakt przebywania i pracy podatników za granicą to jednak nie wylegitymowali się oni żadnym dowodem na to, że przywieźli do kraju zaoszczędzone za granicą pieniądze, nie wylegitymowali się również żadnym dowodem wymiany tych pieniędzy na walutę polską. Podatnicy nie ujawnili owych pieniędzy i nie zgłosili ich do opodatkowania, do czego byli zobowiązani zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że "przyjęcie 10 % kwoty wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego jest okolicznością korzystna dla strony", a dane przyjęte przez organ są danymi statystycznymi przypadającymi na 1 osobę bez rozgraniczenia wiekowego. Podatkowy organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za lata 1994-2000, ustalił jedynie możliwości zgromadzenia przez podatników zasobów finansowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2001r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynym trafnym argumentem strony zasługującym na uwzględnienie jest fakt, iż "organ I instancji nie miał prawa do oceny dla celów podatkowych, czy działanie podatników, a mianowicie gromadzenie oszczędności w domu, z punktu widzenia zasad ekonomii było racjonalne czy też nie." Na powyższą decyzję podatkowego organu II instancji M.I. – J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 120,121, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. M. I. – J. konsekwentnie podnosi argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a poza tym wskazuje, iż "w zaskarżonej decyzji przyjęto, że koszty roku podatkowego określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oznaczają wydatki roku podatkowego." Zdaniem skarżącej organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i na takiej podstawie dokonały wymiaru podatku. M.I. – J. podnosi nadto, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, między innymi nie przesłuchano właściciela kantoru na okoliczność zakupu od podatników znacznych ilości walut. Skarżąca załączyła do skargi oświadczenie właściciela kantoru we wskazanym wyżej przedmiocie oraz faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podkreślając, iż "przed organem odwoławczym skarżąca wraz z mężem nie wnosili o przesłuchanie świadków, a załączone do skargi faktury nie zostały przedłożone w czasie postępowania podatkowego". Podatkowy organ II instancji wskazuje, że "skoro sami skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego utrzymywali, że praca za granicą była wykonywana nielegalnie, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających jej legalność oraz fakt ich opodatkowania, niemożliwe było wręcz ustalenie innego stanu faktycznego sprawy, niż ten który potwierdzili skarżący". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem m. in. wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywać zaś należy zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie M. I. – J. i R. J. w roku 2004 ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł uzyskując przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa i gastronomii w wysokości [...] zł. W. w. oświadczyli, że na dzień 31 grudnia 2001r. posiadali zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności w wysokości [...] zł, o [...] zł więcej niż na dzień 1 stycznia 2004r. ([...] zł) oraz gotówkę w kwocie [...] zł. Oprócz oszczędności na rachunkach bankowych skarżący na początek 2004r. posiadali – jak oświadczyli – gotówkę w wysokości [...] zł. Natomiast ich przychód w 2003r. wyniósł [...] zł a wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupem 3 samochodów, stołu bilardowego, podatkami, kosztami aktów notarialnych i kosztami utrzymania wyniosły, [...] zł. Przy tym koszty utrzymania określono w oparciu o dane GUS. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że podatnicy w 2004r. nie posiadali środków z ujawnionych źródeł przychodu na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł. Nie uznano bowiem za wiarygodne posiadania przez małżonków J. na dzień 1 stycznia 2002r. poza rachunkiem bankowym gotówki w kwocie [...] zł, przyjmując jedynie, że mogli oni zaoszczędzić kwotę [...] zł zgromadzoną na rachunkach bankowych. Skarżący w latach 1990 – 2001r. zgromadzili, wg ich oświadczenia, oszczędności przede wszystkim z niekwestionowanego faktu 8 letniej pracy za granicą. Uznano, że skoro w. w. pracowali "na czarno" i nie udokumentowali wysokości otrzymanych zarobków i kwot przywiezionych do kraju, a nie wskazali wysokości poniesionych w tym czasie wydatków i nie opodatkowali w kraju uzyskanego dochodu, brak podstaw do przyjęcia, że faktycznie posiadali oni takie oszczędności, mimo iż podatnicy przedstawili dowody sprzedaży walut w kantorze i wnosili o przesłuchanie właściciela kantoru. Tym samym wg organu podatkowego zgromadzone oszczędności z w. w. tytułu nie rzutują a pokrycie wydatków roku 2004. Organ podatkowy wniosku tego nie uwzględnił – podobnie jak i wniosku o przesłuchanie innych świadków – stojąc na stanowisku, że nieopodatkowanie przywiezionych z zagranicy kwot przesądza o niemożliwości uwzględnienia ich jako dochodu z ujawnionych źródeł opodatkowanego lub wolnego od podatku zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej updof. W tym stanie rzeczy należy rozważyć prawidłowość stanowiska organów podatkowych w aspekcie art. 20 ust. 3 updof oraz przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmując za punkt wyjścia przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Op. obligujące organ podatkowy do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomocne w tym zakresie są m. in. dowody z zeznań świadków i przesłuchań stron. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu długoletniej pracy skarżących za granicą, z czym wiąże się także uzyskiwanie wynagrodzenia za tę pracę i skoro podatnicy zamierzali w przyszłości po powrocie do kraju prowadzić na własny rachunek działalność gospodarczą, gromadzenie oszczędności z tego tytułu i przywożenie waluty do Polski. Za w pełni wiarygodne i spójne z zeznaniami rodziców skarżących oraz odpowiadające doświadczeniu życiowemu należy więc uznać zarówno ich zeznania jak i oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2001r. Zeznanie stron, zgodnie z art. 199 Op. stanowią w sprawie dowód i na równi z innymi dowodami podlegają ocenie organu podatkowego na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 Op. Zdaniem składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt możliwości zaoszczędzenia przez podatnika i jego żonę znacznych kwot z tytułu pracy za granicą. Ich wysokość można było ustalić także na podstawie np. zeznań właściciela kantoru, w którym wymieniano walutę na złote oraz dowodów kasowych potwierdzających te operacje. Odnieść należy się więc do kwestii uznania zgromadzonych przed 2001r. [...] zł za przychód, rzutujący na wysokość uzyskanego przez podatników przychodu z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) w roku 2004. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 55/01 (OSNP Nr 3, poz. 53) stwierdził, że "przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowe, nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Przychód z nieujawnionych źródeł oznacza przychód, który nie znajduje uzasadnienia w znanych źródłach, a nie ten, którego źródło nie budzi wątpliwości i tylko nie został ujawniony organom podatkowym. Uznanie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu." Stanowisko to należy podzielić. Zauważyć też należy, że "bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności (vide wyrok NSA z 24.V. 2001r. sygn. akt I SA/Gd 2309/98. W świetle przytoczonego stanowiska wskazane byłoby, by organ podatkowy wyjaśnił też kwestię podnoszoną przez pełnomocnika skarżących w piśmie z 29.I.2007r. (k. 611 akt podatkowych) i przez skarżącego na rozprawie, że był (w tym raz razem ze swoją matką) w Urzędzie Skarbowym w celu uzyskania informacji, czy przywiezione z zagranicy pieniądze podlegają w Polsce opodatkowaniu i informacji potwierdzającej jego obowiązek podatkowy w tym zakresie nie uzyskał. Ponadto zauważyć należy, że opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof winny podlegać jedynie znaczne przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Kwota przypadająca na skarżącego – [...] zł z całą pewnością nie jest kwotą znaczną, wobec czego organ również i z tego względu winien rozważyć celowość wydawania decyzji w tej sprawie mając na względzie także pogląd wyrażony z tej kwestii w wyroku WSA z 6.X.2004r. sygn. akt I SA/Gd 565/01 oraz w komentarzu do art. 20 ust. 3 updof – Biblioteka podatkowa pkt 11 – WP Lexis – Nexis II/A/110. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska