I SA/Po 889/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki /-/ K.Nikodem E. C. nabyła w obrocie wewnątrzwspólnotowym w dniu 02.03.2006 r. samochód osobowy marki MERCEDES BENZ, rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm-. Strona zapłaciła podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego przy zastosowaniu stawki: 25,6% w wysokości [...]zł. od zadeklarowanej wartości [...]zł. Następnie pismem z dnia 28 czerwca 2006r. E. C. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej samochodu osobowego. W uzasadnieniu tegoż wniosku strona podniosła, że obowiązek zapłaty podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym, które wiąże polskie organy administracji celnej i podatkowej od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. od dna 01 maja 2004 r., szczególnie z art. 90 TWE stwierdzającym, że "żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] odmówił E. C. stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego, a Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji decyzją z dnia [...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Według organów podatkowych podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą , tj. 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Wskazano jednak, że wyższe stawki dotyczą zarówno samochodów nabytych w innym Państwie Członkowskim, jak i wyprodukowanych w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Stwierdzono ponadto, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są jednolite i leżą w gestii prawa krajowego, a nie unijnego. Państwa Członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, iż podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Mają one swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na własny interes społeczno-ekonomiczny. W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy pobrany został na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w powyższej ustawie. Wymieniona wyżej decyzję doręczono stronie w dniu 13 września 2006r. Pismem z dnia 5 kwietnia 2007r., powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05, strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego, które Dyrektor Izby Celnej w P. wznowił postanowieniem nr [...] a następnie decyzją z dnia [...] uchylając swoją decyzję z dnia [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z [...] organ II instancji stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...]zł i orzekł jej zwrot. Od powyższej decyzji E. C. wniosła odwołanie podnosząc naruszenie: art. 120 O.p. i art. 10 ust.5 i art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a także art.90 traktatu z dnia 25.03.1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Strona zauważyła, iż polska ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. E.C. podkreśliła, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 nie rozstrzyga bowiem kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Według pełnomocnika E. C. "przywołany w decyzji art.10 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym jako źródło ustalenia podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie tylko w sytuacji gdy nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3. Pkt 2 w art.10 ust.1 nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, co wyznacza podstawę opodatkowania w przypadku nabycia samochodu osobowego stanowiąc, iż podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego." Podobne stanowisko zostało, zdaniem strony zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Zdaniem organu odwoławczego "określenie w prawidłowej wysokości nadpłaty może nastąpić wyłącznie po określeniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy wysokość należnego do zapłaty podatku akcyzowego wykazana przez podatnika w skorygowanej deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten przeprowadza postępowanie podatkowe, w trakcie którego (ustalając wartość na polskim rynku samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika i wysokość zawartej w niej akcyzy) w celu stwierdzenia istnienia ewentualnej nadpłaty i jej wysokości, równocześnie określa także na nowo, w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy II instancji wskazał, iż w tej sprawie "porównanie podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji - [...]zł ze średnią wartością rynkową- [...] zł, wskazywało na rażące zaniżenie przez stronę ceny nabytego pojazdu, wynoszące aż 58% w stosunku do tej średniej ([...]zł x 100/[...] zł = 42%; 100%-42% = 58%). Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwota podatku akcyzowego w tym przypadku powinna być obliczona w sposób następujący: podstawa opodatkowania, tj. [...]zł: 1,22 : 1,136 = [...]zł kwota należna podatku [...]zł x 13,6% = [...]zł Reasumując stwierdzono, iż powołany przez stronę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] jest wiążący w konkretnej sprawie administracyjnej i nie może stanowić podstawy do uzasadnienia orzeczenia w przedmiotowym postępowaniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. E. C. wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną również przez Dyrektora Izby Celnej w P. i nakazanie organowi podatkowemu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błędną wykładnię oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozwalają stosować zapisu art. 10 ust. 5 tej ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, natomiast zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia, podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Strona wskazała, że uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego nie posługują się pojęciem wartości rynkowej. Zdaniem strony skoro "wyrok ETS sygn. C-313/05 nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, to podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu". Skarżąca stwierdziła nadto, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie wyłącznie gdy nie można określić kwoty, o której mowa w ust. 2 cytowanego artykułu. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organ odwoławczego "cenę, jako podstawę opodatkowania, za jaką podatnik nabył pojazd, jako budzącą uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności należało odrzucić. Ze względu na brak możliwości zweryfikowania transakcji u zagranicznego kontrahenta, organ odwoławczy podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o przeciętne ceny stosowane na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, zgodnie ze wskazaniem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Według Dyrektora Izby Celnej w P. przepis art. 10 ust. 5 należało zastosować w tej sprawie ze względu na podanie przez podatnika rażąco niskiej podstawy opodatkowania, co świadczyć może o pozorności transakcji (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Cena, powinna odpowiadać realnej wartości rzeczy. Pozorność, o której mowa w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może wyrażać się w nierealnej cenie przyjętej w zawartej transakcji dla pozoru i to nie w celu dokonania sprzedaży, a jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Według podatkowego organu II instancji w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jednak kwotę nadpłaty należało określić w innej, niższej wysokości, tj.: [...]zł, a nie jak podała skarżąca w wysokości [...]zł Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 20002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz opisanego w zaskarżonych decyzjach. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy państwowej administracji finansowej; ale związanych tylko i wyłącznie z stwierdzeniem wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym od nabytego przez E. C. w dniu 2.03.2006 r. w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "Mercedes Benz" i zadeklarowanej przez podatniczkę wartości tego nabycia w kwocie [...]zł. (udokumentowanej fakturą nabycia). W trakcie orzekania Sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (nie pogarszania sytuacji strony skarżącej). Zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy kwestii podstaw prawnych zmodyfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania akcyzą sprowadzonego z innego państwa Unii Europejskiej samochodu osobowego z kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić (udokumentowaną fakturą) na kwotę ustaloną przez organ podatkowy w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego, a w szczególności czy może być nią art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 zs zm.). I tak przede wszystkim skład sądzący zwraca uwagę na to, iż powyższa sporna między stronami kwestia prawna dotycząca możliwości weryfikowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została rozstrzygnięta ponad stu prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanymi już w 2007 r. w sprawach o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i to w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05. We wszystkich tych kasacyjnych wyrokach WSA w Poznaniu (stały się te wyroki prawomocne m.in. dlatego, iż Dyrektor Izby Celnej w P. nie złożył od nich skargi kasacyjnej) m.in. w uzasadnieniach wyroków nakazano organom podatkowym przy ponownym rozpoznawaniu wniosków skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych przyjmować, że "Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Podobny do powyższego pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 980/05, gdzie stwierdzono że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego akcyza obliczona jest wartością, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar wg. umowy lub faktury. Powyższy pogląd został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 146/06". Powyższa linia orzecznicza w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów nabytych w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska znajduje swoje potwierdzenie w kolejnych wyrokach wydawanych w 2008 r. przez Polskie sądy administracyjne. I tak przykładowo tylko w uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 368/08 i z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 330/08 ponownie stwierdzono, że "... brak jest podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość nabytego pojazdu; w szczególności brak jest uzasadnienia... aby w odniesieniu do samochodów zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować rynkową wartość podobnego pojazdu nabytego na terytorium Polski; uprawnienie takie nie wynika ani z treści art. 90 TWE ani z wyroku ETS w sprawie C-13/05 a ponadto pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym." Także w piśmiennictwie podatkowym ( por. krytyczną glosę Marty Szafarowskiej do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 44) potwierdza się słuszność powyższej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do przyjmowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów używanych zakupionych w innych państwach Unii Europejskiej stwierdzając co następuje: " Jak wynika bowiem z przepisów obowiązującej w Polsce ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania towarów sprowadzanych z innych państw UE jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Kwota zaś, którą nabywca zobowiązany jest zapłacić, jest ta widniejąca na umowie kupna-sprzedaży, fakturze itp. Żaden więc przepis obowiązujący w Polsce nie odsyła w zakresie ustalania podstawy opodatkowania do wartości podobnych towarów nabywanych w Polsce." Sąd i w obecnym składzie podziela zatem poglądy (tezy) zawarte w cytowanych powyżej wyrokach polskich sądów administracyjnych i piśmiennictwie podatkowym, iż brakuje podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2006 r. w państwie członkowskim UE innym niż Polska przyjmować inną kwotę niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić ( art. 10 ust. 1 pkt.2 w związku z art. 82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, by polskie organy podatkowe mogły sprawdzić u zbywców samochodów w innych państwach Unii Europejskiej to, czy deklarowana przez podatnika cena nabycia ( potwierdzona fakturą czy też umową kupna-sprzedaży) jest ceną rzeczywistą czy też fikcyjną, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje np. kilka faktur czy umów kupna-sprzedaży. Można tego rodzaju czynności sprawdzające przeprowadzić w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej w sprawach podatkowych, a w szczególności w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. U., z 2004, nr 359, s.1) lub Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz: U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 i 914). Z tych zatem powodów, wobec stwierdzenia naruszenia materialnego prawa podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w pkt. 1 sentencji wyroku. O kosztach sądowych oraz o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art.200 i 152 powyżej cytowanej ustawy. /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/G.Gorzan LF