I SA/Po 890/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012r. sprawy ze skargi GR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania, wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 uchylił powyższy wyrok w całości i oddalił skargę. Trybunał Konstytucyjny, w wyniku skarg konstytucyjnych złożonych przez G. R., wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. o sygn. akt SK 21/08 orzekł, iż: "Art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W pozostałym zakresie Trybunał postanowił umorzyć postępowanie. Orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 142, poz. 961 i weszło w życie z dniem 09 sierpnia 2010 r. W dniu [...] sierpnia 2010 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek G. R. o wznowienie postępowania w związku z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 74a Ordynacji podatkowej. Skarżący wnosił o: - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004r. nr [...]; - uchylenie powyższej decyzji w całości; - orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości nadpłaty oraz jej oprocentowania na dzień wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] i orzekł o zwrocie podatnikowi nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 340/11 oddalił skargę G. R. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W dniu [...] marca 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 2424/10, wydany w wyniku wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1018/06. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił swój wyrok z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 w całości i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2006 r. W związku z powyższym wyrokiem NSA w obrocie prawnym pozostał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 827/04, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r., na wniosek G. R. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2011 r. W ocenie strony wydanie decyzji o umorzeniu postępowania należało uznać za nieporozumienie lub nadużycie zmierzające do umorzenia postępowania bez wydania merytorycznej decyzji. Odwołujący wskazał, że nie toczy się żadne równoległe postępowanie w przedmiotowej sprawie, a organowi podatkowemu dostępne były wszelkie niezbędne przesłanki dla wydania merytorycznej decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie decyzji w całości. Pismem z dnia [...] października 2011 r. G. R. wniósł uzupełnienie odwołania, dołączając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2007 r. (I SA/Po 827/04). Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż bezprzedmiotowość orzekania w postępowaniu zachodziła wobec zaistnienia okoliczności, których wystąpienie spowodowało brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w sprawie wszczętej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r. na wniosek G. R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2004 r., gdyż brak było w obrocie prawnym przedmiotowej decyzji ostatecznej, która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006 r. Odnosząc się do zarzutu strony, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się żadne równoległe postępowanie, organ wskazał, iż z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2424/10 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie, jako organ pierwszej instancji, celem określenia należnego stronie oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych za 1994 r. i w dniu [...] października 2011 r. wydał w tej sprawie decyzję nr [...], w której orzekł przysługującą stronie nadpłatę w wysokości [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości [...] zł. W skardze z dnia [...] listopada 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] października 2011 r. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Wskazując zarzuty wobec zaskarżonych decyzji skarżący zwrócił uwagę na naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne umorzenie postępowania wszczętego wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania oraz w zakresie wyliczenia kwot zwracanych skarżącemu; - art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nienaliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę; - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go do ustalenia wielkości nadpłaty podczas gdy art. 78a ma charakter stricte księgowy i służy do operacji rozrachunkowych. Natomiast nadpłata ma charakter jednolity, a jej wysokość ma charakter obiektywny, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy; - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do dalszego postępowania, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. (I SA/Po 827/04) poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia podatnikowi zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości; - art. 2, art. 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez podatnika szkody z uwagi na nieuwzględnienie wyroków: Trybunału Konstytucyjnego, NSA, WSA oraz poprzez błędne wyliczenie nadpłaty; - art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r. SK 21/08, pomimo iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w skardze do Sądu. Do pisma załączył decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji wydane zostały bez naruszenia prawa, a w szczególności bez zarzucanego skargą naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak i prawa materialnego. Kontroli Sądu poddana została decyzja z dnia [...] października 2011 r., na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie żądanie skarżącego dotyczące uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] października 2011 r., bowiem decyzja ta nie jest przedmiotem kontroli niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004 r., odmawiającą wypłacenia oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Podstawę prawną wydania decyzji o umorzeniu postępowania stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brakuje któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, iż nie może zostać wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowość należy rozumieć jako stan, w którym istnieje brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznana sprawy. Przy tym nie ma znaczenia przyczyna takiego stanu rzeczy, gdyż przepis nakazuje umorzyć postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny. Bezprzedmiotowość postępowania może dotyczyć czterech aspektów, innymi słowy czterech elementów składających się na treść stosunku prawnego - podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego, stanu prawnego. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że najistotniejsze w analizowanym przepisie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że o stanie bezprzedmiotowości można mówić, gdy zabraknie któregokolwiek elementu stosunku materialnoprawnego stanowiącego przedmiot postępowania (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki {w} Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Unimex 2010 r., s. 870; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1208/10 opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 953660). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organy obu instancji zasadnie umorzyły postępowanie, wskazując na przesłanki jego umorzenia. Sąd zauważa, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, obok wniosku z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wznowienie postępowania administracyjnego, które wpłynęło do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2010 r. skarżący, zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem, w dniu [...] listopada 2010 r. złożył skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2011 r. o sygn. akt II FSK 2424/10, w wyniku skargi o wznowienie postępowania, uchylił wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 1018/06 i oddalił skargę kasacyjną. Powyższy wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] marca 2011 r. (k. 49 akt administracyjnych). W konsekwencji wydania przedmiotowego wyroku NSA, organ zobowiązany był wykonać prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Po 827/04, w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2004r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2004 r. Powyższe spowodowało zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jako organu pierwszej instancji, celem określenia należnego stronie oprocentowania od nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych, zgodnie z wnioskiem strony z dnia [...] grudnia 2003 r. Wydanie bowiem przez NSA wyroku z dnia 8 lutego 2011 r. spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że skoro brak jest w obrocie prawnym decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie, to brak jest możliwości zastosowania trybu wznowienia postępowania, odnoszącego się tylko i wyłącznie do decyzji ostatecznych kończących sprawę. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skarżącego, który odwołując się do regulacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi, że organy podatkowe bezzasadnie umorzyły postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego chybione są również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji, polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, w sposób szczegółowy dokonały ustaleń i oceny materiału dowodowego. Wyczerpująco przedstawione zostało uzasadnienie faktyczne decyzji zawierające w szczególności wskazanie przesłanek, którymi organ kierował się umarzając postępowanie, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji. Z kolei uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Ordynacji. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia bądź niewłaściwego zastosowania przepisów traktujących o nadpłacie są bezzasadne, bowiem przepisy art. 72 § pkt 1 i § 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Skarżący skargą z dnia 22 listopada 2011 r. kwestionuje rozstrzygnięcia merytoryczne, które zapadły w wyniku ponownego rozpatrzenia jego wniosku z dnia [...] grudnia 2003 r. o wypłatę należnego oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Jak wynika z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zawartych w odpowiedzi na pismo procesowe, rozstrzygnięcie powyższe stanowiło przedmiot rozpatrywania przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2011 r. nr [...], wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] grudnia 2003 r., i orzekającej nadpłatę w wysokości [...] zł oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawarł w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...]. Wobec powyższego podnoszone przez stronę w tej części zarzuty nie mogą być przedmiotem niniejszej skargi, bowiem, na co Sąd zwrócił uwagę na wstępie rozważań, wykraczają one poza kognicję sprawowaną w ramach rozpatrywanej sprawy. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.