I SA/Po 897/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013r. sprawy ze skargi A s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2012 r. został złożony przez [...] s.c. [...], [...], [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego, przeformułowano pytanie oraz własne stanowisko w sprawie. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą pod firmą [...] s.c. [...], [...], [...] (beneficjent), realizują projekt w ramach Programu [...]. Projekt realizowany jest w ramach umowy o dofinansowanie projektu, która zostanie zawarta z Samorządem Województwa [...] (Instytucja Pośredniczącą) a beneficjentem w ramach Priorytetu VIII, Działania 8.1 Programu Operacyjnego [...]. Zgodnie z ustaleniami negocjacyjnymi, beneficjentowi przyznane zostanie dofinansowanie o określonej kwocie pieniężnej, stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, w tym: - płatność ze środków europejskich w wysokości 85% dofinansowania, - dotację celową z budżetu krajowego w wysokości 15% dofinansowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Rozliczenia podatku VAT podatnik dokonuje w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), W ramach projektu rozliczania kosztów budżetu beneficjent dokonuje zakupu usług i towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Płatność za zakupione usługi i towary dokonywana jest ze środków otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. a rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999, podatek od towarów i usług nie może być uznany za kwalifikowalny do wsparcia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w sytuacji kiedy podlega zwrotowi, tj. w sytuacji kiedy beneficjent ma możliwość prawną jego odzyskania. Beneficjent dokonując zakupu towarów i usług w ramach projektu, nie posiadając prawnej możliwości odzyskania całości naliczonego podatku od towarów i usług, uznaje go za kwalifikowalny w całości w ramach środków otrzymanych w ramach dotacji. W uzupełnieniu z dnia [...] czerwca 2012 r. wnioskodawca wskazał, że: 1) Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku, 2) projekt służy realizacji kształcenia zawodowego, a więc czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, tj. realizacji zaplanowanych w projekcie następujących szkoleń: - Kursy operatora koparko-ładowarki, - Kursy operatora ubijaka, - Kursy operatora zagęszczarki, - Kursy operatora wózka jezdniowego. Ponadto, w ramach projektu zaplanowano również poradnictwo zawodowe i psychologiczne (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) dla uczestników projektu oraz staże i subsydiowane zatrudnienie. 3) dokonane w ramach projektu zakupy służą wyłącznie realizacji projektu, 4) dokonane zakupy nie będą wykorzystywane do innych czynności niż realizacja projektu. Spółka zadała pytanie: czy w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług według proporcji, na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., beneficjent ma prawo do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (tj. poza projektem) o podatek naliczony z tytułu zakupów dokonywanych w ramach projektu ze środków budżetu projektu? Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 11 ust. 2 lit. a rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999 oraz w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., beneficjent nie ma uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (tj. poza projektem) o podatek naliczony z tytułu zakupów (nabycia towarów i usług) dokonywanych w ramach projektu ze środków budżetu projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu treści art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4, art. 90 ust. 1 - 5, ust. 10, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że w związku z dokonanymi przez zainteresowanego, w celu realizacji projektu, zakupami towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., o ile w analizowanej sprawie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku Zainteresowany jest obowiązany pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Zaznaczono, iż ww. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 u.p.t.u. Ponadto wskazano, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] września 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w ramach realizowanego projektu dokonywane są wyłącznie zakupy usług i towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a płatność dokonywana jest ze środków otrzymanej dotacji. Ponadto zakupywane w ramach projektu usługi i towary wykorzystywane są wyłącznie do projektu, co również zostało uwzględnione w opisie stanu faktycznego wniosku przez skarżącą. Natomiast w ramach realizowanego projektu nie jest dokonywana sprzedaż przez beneficjenta i w konsekwencji nie występuje jakikolwiek związek ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 u.p.t.u. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia w jakim zakresie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, który stwierdził, że w związku z dokonanymi przez stronę, w celu realizacji projektu, zakupami towarów i usług, służącymi zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, skarżącemu przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., o ile w analizowanej sprawie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku skarżący jest obowiązany pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie powołanego przepisu. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w ramach realizowanego projektu nie jest dokonywana sprzedaż przez beneficjenta i w konsekwencji nie występuje jakikolwiek związek ze sprzedażą opodatkowaną, co w ocenie skarżącego wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu do wniosku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 O.p.. Co istotne, zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) należy przedstawić w sposób jak najbardziej wyczerpujący, co należy rozumieć jako opisanie go bardzo wszechstronnie, gruntownie, dokładnie oraz szczegółowo, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy. Na tej podstawie organ podatkowy dokonuje prawidłowej oceny wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych do analizy. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę do udzielenia interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. We wniosku z dnia [...] kwietnia 2012 r. strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą i w ramach Programu [...] realizuje projekt dofinansowany ze środków publicznych. Wnioskodawca pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. został wezwany do uzupełnienia wniosku m. in. o przeformułowanie pytania zawartego we wniosku w taki sposób by wynikały z niego dla skarżącego określone skutki w podatku od towarów i usług w doniesieniu do opisanego stanu faktycznego oraz o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego. Skarżący uzupełnił wniosek pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., w którym wyjaśnił, że pytanie dotyczy prawa od odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym projektem oraz uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując m. in., że: - Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku, - projekt służy realizacji kształcenia zawodowego, a więc czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, tj. realizacji zaplanowanych w projekcie szkoleń. Ponadto, w ramach projektu zaplanowano również poradnictwo zawodowe i psychologiczne (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) dla uczestników projektu oraz staże i subsydiowane zatrudnienie. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego została wydana interpretacja indywidualna będąca przedmiotem zaskarżenia. Przedstawione w uzupełnieniu do wniosku informacje stanowiły kluczowy element przy dokonywaniu przez organ oceny prawnej stanowiska skarżącego w odniesieniu do zadanego pytania. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawidłowo zatem organ stwierdził, że przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odzwierciedla jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jaką jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego i w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 u.p.t.u., który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z powyższych przepisów, wynika, że w przypadku gdy podatnik, na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2. Przepis ten przewiduje wyraźnie, że może on zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ust. 1. W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni część podatku naliczonego odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie, a część czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. się nie stosuje. Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 u.p.t.u.), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy). Jak stanowi art. 90 ust. 10 u.p.t.u., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Dokonana wyżej analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług i towarów służących realizacji projektu, jednakże tylko w takiej części, w jakiej wydatki te związane są z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych (poradnictwo zawodowe i psychologiczne). W przedmiotowej sprawie skarżący nie potrafi przypisać bezpośrednio zakupów sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, zatem jest zobowiązany zastosować szacunkową proporcję do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 90 u.p.t.u. W ramach tego odliczenia nie jest istotne źródło finansowania przedmiotowych zakupów. Powołane natomiast w skardze rozporządzenie WE nr 1081/2006 reguluje kwestie dotyczące rodzaju działalności, która może być finansowana z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFL). W art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT) nie stanowi wydatku kwalifikowalnego do wsparcia z EFL. Jednakże to kiedy i na jakich zasadach podatek naliczony przy zakupach podlega zwrotowi regulują powołane wyżej przepisy u.p.t.u., które w tym zakresie są tożsame z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str.1 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).