I SA/Po 899/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem Pismem z dnia [...] czerwca 2010r. K.T. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania przez Spółkę kopii faktur w systemie księgowym, bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur. W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna m.in. pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. W ramach prowadzonej działalności spółka nabywa nowe samochody od producentów, jak i części samochodowe, które traktowane są jako towar handlowy. Nabywane towary sprzedawane są następnie ostatecznym klientom poprzez sieć dealerów na terenie całej Polski. Spółka wystawiania kilkadziesiąt tysięcy faktur w ciągu roku. Konsekwencją wystawienia faktury jest każdorazowe jej ujęcie w systemie księgowym Spółki i rejestrze podatku należnego. System księgowy przechowuje stale kopię faktury, co umożliwia wydrukowanie kopii faktury w dowolnym momencie. Kopia faktury przechowywana w systemie jest tożsama z oryginałem faktury przekazywanym w formie papierowej nabywcy. Przechowywana w systemie kopia nie może być modyfikowana, stąd nie istnieje ryzyko, iż wydrukowana kopia różnić się będzie od oryginału. Na tle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy w przypadku wystawiania przez zainteresowanego faktur możliwe jest przechowywanie przez spółkę kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur? Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka powołując się na treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa VAT") oraz § 19 ust.1 i § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku o towarów i usług (Dz. U. 2008, Nr 212, poz. 1337, ze zm., dalej: "Rozporządzenie") wskazała, że brzmienie powyższych przepisów nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Przepisy formułują jedynie obowiązek odpowiedniego przechowywania kopii faktury - należy zaś uznać, iż ten obowiązek spełniony jest w sytuacji przechowywania kopii w systemie księgowym Spółki. Wskazane przepisy nakazują bowiem przechowywanie dokumentów: * w oryginalnej postaci, * w podziale na okresy rozliczeniowe, * w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Pod pojęciem "oryginalnej postaci" należy zaś rozumieć tożsamość treści oryginału i kopii danej faktury, nie zaś tożsamość formy obydwu dokumentów. Żaden przepis Rozporządzenia nie nakłada na wnioskodawcę obowiązku przechowywaniu faktur w tej samej formie, w której zostały przekazane nabywcy. Z kolei przechowywanie faktur w postaci elektronicznej ułatwia (w stosunku do przechowywania w formie papierowej) zarządzanie dokumentami z podziałem na okresy rozliczeniowe i zdecydowanie ułatwia odszukanie danej faktury. Wnioskodawca podkreślił, że bez znaczenia jest fakt, czy wraz z ujęciem w ewidencji księgowej oraz odpowiednim rejestrze zostanie wydrukowana również kopia faktury, bowiem decydujące znaczenie przy realizacji wskazanego obowiązku ma ujęcie faktury w ewidencji i rejestrze oraz zapewnienie braku możliwości modyfikacji treści kopii faktury. Nie jest również istotne, czy kopia faktury zostanie wydrukowana wraz z wydrukowaniem oryginału, czy też w innym czasie, skoro wszelkie wymogi dotyczące wystawiania faktur określone ww. Rozporządzeniu są spełnione już w chwili wystawienia i wydrukowania oryginału faktury. Spółka we wniosku odwołała się również do przepisów wspólnotowych, które nie wprowadzają wymogu drukowania kopii faktur (i przechowywania ich w formie papierowej). Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006, Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa VAT", państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełnią warunki określone przez Dyrektywę VAT. Art. 232 Dyrektywy VAT wskazuje, iż faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Art. 244 Dyrektywy VAT określa, iż każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią a także wszystkich faktur, które otrzymał. Wreszcie art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT normuje, iż aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Przepis 247 ust. 2 Dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, iż państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektroniczne. Skoro zaś takie rozwiązanie (tożsamość oryginału i kopii faktury) jest fakultatywne, to nie może być ono rozwiązaniem obowiązkowym. Ustawodawca danego państwa członkowskiego musi wprowadzić owo rozwiązanie w sposób jednoznaczny - nie może ono być domniemane czy wywiedzione. Zdaniem Spółki przepisy ustawy VAT oraz Rozporządzenia nie zawierają treści analogicznej do przepisu art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT. Żaden przepis Rozporządzenia czy też ustawy VAT nie nakazuje "przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". W konsekwencji, należy uznać, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości recypowania owego wymagania do prawodawstwa krajowego (pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione") - w związku z czym przepisy krajowe nie przewidują takiego obowiązku. Wnioskodawca podkreśla, że państwo nie może ustanawiać obowiązków dolegliwych, gdy analogiczne efekty mogą być osiągnięte w sposób prostszy. Z powyższym koresponduje także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C-446/03 Marks&Spencer, czy też C-361/96 Sociale Generale). Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08). Podsumowując wnioskodawca wskazał, iż prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystawiania przez Spółkę faktur możliwe jest przechowywanie przez niego kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur, o ile kopie faktur będą przechowywane w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści ich zapisów z możliwością ich wydrukowania na każde żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT i § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 9 ust. 1, § 19 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia stwierdził, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej, w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Przy czym nie przewidziano, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, czy kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. W związku z powyższym organ stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do drukowania i przechowywania papierowych kopii faktur, bowiem obowiązujące przepisy nie dają możliwości przechowywania kopii wystawianych faktur tylko za pomocą elektronicznego systemu księgowego, nawet jeżeli program, za pomocą którego faktury są przechowywane, uniemożliwia dokonywanie zmian w pierwotnych dokumentach i daje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. W odniesieniu do samej możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119 ). Dotyczą one jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia [...] września 2010 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej całości oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 106 ustawy o VAT w zw. z § 19, 21 i 23 Rozporządzenia i w zw. z art. 218, 244, 246, 247 Dyrektywy VAT, poprzez przyjęcie, iż w przypadku wystawiania przez Spółkę faktur nie jest możliwe przechowywanie przez nią kopii faktur w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur. 2. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p. ), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa. 3. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. 5. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył argumenty przedstawione wcześniej w sprawie oraz podkreślił, że podatnik powinien realizować nałożone na niego obowiązki, lecz w ramach regulacji ustawowej pozostawia mu się dobrowolność jak powinien je realizować. Według pełnomocnika nietrafny jest argument, iż przepisy przewidują jedynie możliwość (nakładają obowiązek) przechowywania kopii faktur w postaci papierowej (wydrukowanej). Przeciwnie, przepisy dopuszczają taką możliwość, bowiem taki sposób wypełniania obowiązków nałożonych Rozporządzeniem czyni zadość jego przepisom. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Spór między skarżącym a organem wydającym interpretację sprowadza się do kwestii, czy Spółka wystawiając faktur może przechowywać ich kopię w systemie księgowym, w którym dokumenty te zostały wystawione, tj. bez konieczności drukowania i magazynowania papierowych kopii faktur. Oceniając zaprezentowane w sprawie stanowiska stron, należy w pierwszej kolejności odnieść się do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy VAT, każde państwo samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. [...].W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Powyższe przepisy Dyrektywy VAT nie wskazują, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że powyższe warunki przechowywania faktur w jej przypadku są spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem systemu księgowego gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu obrazu kopii faktury, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej co do treści postaci oraz stwarzającego możliwość wydrukowania w dowolnym momencie. Jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej dalsze zapisy Dyrektywy VAT potwierdzają , że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowania faktur. Wobec przyznanej swobody państwom członkowskim kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", konieczna jest analiza przepisów krajowych. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 Rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 Rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 Rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Należy nadmienić, że ocena wzajemnej relacji § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. do art. 247 ust. 2 Dyrektywy, postrzegana w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego (Dyrektywy) do krajowego porządku prawnego była już poddawana wykładni orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 177/10, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." Także Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez Spółkę wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08 nie podzielił zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie VAT bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Ponadto NSA uznał, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności. Ten sam pogląd prawny został wyrażony w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrok z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 592/10, wyrok z dnia 14 stycznia 2011 sygn. akt ISA/Wr 1293/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu wyrok z dnia 08 października 2010r., sygn. akt. ISA/Po 547/10; orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe poglądy, stwierdzając że Dyrektywa VAT nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach ?, Przegląd Podatkowy 1/2010). W ocenie Sądu zaistniały więc podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 Rozporządzenia. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/K. Nikodem