I SA/Po 90/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 14 listopada 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 28 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący 5 kwietnia 2016 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, a 6 kwietnia 2016 r. dokonał rejestracji jako podatnik VAT. Następnie 24 stycznia 2022 r. zawiesił działalność w C. E. i I. o D. G.. Wnioskiem z 3 lipca 2023 r. skarżący zwrócił się o przywrócenie jako podatnika VAT czynnego z datą 22 sierpnia 2022 r. We wniosku pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący od marca 2022 r. realizuje powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, polegające na poszukiwaniu nieruchomości do nabycia, dokonywaniu analizy stanu prawnego i faktycznego wyszukiwanych nieruchomości, dokonywania wyceny nieruchomości i określania ceny sprzedaży, dokonywaniu oceny stanu technicznego nieruchomości, a także sporządzaniu dokumentacji fotograficznej, oceny położenia działki pod kątem dostępu do drogi publicznej, komunikacji i sąsiedztwa, sporządzaniu dokumentacji porównawczej, sprawdzaniu zapisu w księdze wieczystej. W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od marca 2022 r. oraz zawiadomieniu o tym fakcie organu podatkowego pełnomocnik skarżącego wniósł o przywrócenie rejestracji skarżącego jako podatnika VAT czynnego z datą 22 sierpnia 2022 r. Naczelnik decyzją z 28 sierpnia 2023 r. ([...]) odmówił przywrócenia skarżącego do rejestru podatników VAT czynnych z datą 22 sierpnia 2022 r. W ocenie organu I instancji skarżący, powołując podstawy prawne, mające uzasadniać przywrócenie zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT na okres wskazany we wniosku, pominął istotny fragment przytaczanego przepisu art. 96 ust. 9b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."), tj. fragment zakreślający termin, w którym podatnik zobowiązany jest zawiadomić naczelnika o wykonywaniu czynności opodatkowanych. Organ wskazał, że warunkiem przywrócenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu jest złożenie zawiadomienia przed dniem zawieszenia bądź rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych. Organ I instancji wskazał, że termin 23 stycznia 2022 r. (dzień przed zawieszeniem działalności) nie został przez skarżącego dochowany, wobec czego nie zaistniał warunek, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego na okres wskazany w zawiadomieniu. W odniesieniu do przywołanych we wniosku przez pełnomocnika skarżącego interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi "podatnikom przysługuje prawo do rejestracji na potrzeby VAT z datą wsteczną, tj. z datą faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT", organ I instancji wyjaśnił, że interpretacje te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Wskazał, że w opisanych sytuacjach podatnicy od początku zachowywali się jak zarejestrowani czynni podatnicy podatku VAT, tj. wystawiali faktury, składali deklaracje VAT oraz pliki [...], a także dokonywali wpłat podatku VAT na mikrorachunki podatkowe. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, skarżący nie wystawiał faktur VAT, nie składał plików [...] oraz nie płacił podatku VAT w ustawowym terminie. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie doszukał się analogii do powołanych interpretacji indywidualnych. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżącego. Organ I instancji stwierdził, że przywrócenie skarżącego jako czynnego podatnika VAT mogłoby nastąpić z datą bieżącą, z którą dokonano zawiadomienia. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez do H., złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 96 ust. 9b-9c u.p.t.u. poprzez odmowę przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT, 2. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, 3. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało powstanie nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości, 4. art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zmianami; w skrócie: "Dyrektywa VAT") poprzez naruszenie zasady neutralności. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 28 sierpnia 2023 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 14 listopada 2023 r. – DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazany w zawiadomieniu termin tj. 23 stycznia 2022 r. (dzień przed zawieszeniem działalności) nie został przez skarżącego dochowany, wobec czego nie zaistniał warunek, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego, w myśl art. 96 ust. 9c u.p.t.u., przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jednocześnie DIAS wskazał, że przywrócenie skarżącego jako czynnego podatnika VAT mogłoby nastąpić z datą bieżącą, z którą dokonano zawiadomienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną decyzję DIAS, wniósł skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, który zarzucił naruszenie: 1. art. 96 ust. 9b-9c u.p.t.u. poprzez odmowę przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT, 2. art. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady neutralności przejawiającej się w pozbawieniu skarżącego formalnego statusu podatnika VAT 3. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 w zw. z art. 235 o.p. poprzez: a. niewłaściwe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, co spowodowało powstanie nie dających się rozstrzygnąć wątpliwości, b. niewyznaczenie 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 4. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, - które to skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa do przywrócenia zarejestrowania skarżącego jako podatnika VAT czynnego. Wniósł o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z 27 listopada 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w tym samym zakresie, 3) zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. Zdaniem skarżącego istnieje podstawa do przywrócenie podatnika do rejestru podatników VAT czynnych. Zdaniem strony bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie, w którym podatnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie dopełnił czynności formalnych, tj. składania deklaracji i wystawiania faktur VAT. O stausie danego podmiotu bowiem decyduje rzeczywiste wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podniósł, że zgodnie z nimi skarżącemu przysługuje prawo do rejestracji na potrzeby VAT z datą wsteczną, tj. z datą faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącego jako czynnego podatnika VAT na podstawie wniosku z 3 lipca 2023 r. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący zawiesił działalność w C. E. i I. o D. G. 24 stycznia 2022 r. W związku z powyższym 22 sierpnia 2022 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Stosownie do art. 96 ust. 9b u.p.t.u. jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 9a pkt 1, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, jest on obowiązany przed dniem: 1) zawieszenia działalności gospodarczej albo 2) rozpoczęcia wykonywania takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej - zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będzie wykonywał te czynności. Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 9c u.p.t.u. w przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w ust. 9b, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej, przepis ust. 9a pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podatnik, który zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie u.p.p. na okres co najmniej 6 miesięcy, ale zakłada, że w okresie tego zawieszenia będzie wykonywał jakiekolwiek czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jest obowiązany zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem: zawieszenia działalności gospodarczej (1) albo rozpoczęcia wykonywania takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (2). Oznacza to, że podatnik nie musi zawiadamiać o tym naczelnika przed samym zawieszeniem działalności – może to zrobić po zawieszeniu, ale przed wykonaniem takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie jednak, aby uniknąć wyrejestrowania i starań o przywrócenie rejestracji, podatnik powinien złożyć takie zawiadomienie w czasie zbliżonym do złożenia wniosku o zawieszenie działalności gospodarczej (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz 2024, uw. 43-45, el/Legalis). Podatnik nie spełnił wskazanych powyżej warunków, jednak wnosi o przywrócenie rejestracji podatnika jako podatnika VAT od 22 sierpnia 2022 r., powołując się na indywidualne interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których dopuszcza się prawo do rejestracji na potrzeby VAT z datą wsteczną, tj. z datą faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ, że wskazane interpretacje zostały wydane w innych stanach faktycznych. W powołanych interpretacjach podatnicy od początku zachowywali się jak zarejestrowani czynni podatnicy podatku VAT, tj. wystawiali faktury, składali deklaracje VAT oraz pliki [...] - a także dokonywali wpłat podatku VAT na mikrorachunki podatkowe. W tych sprawach podatnicy działali pod wpływem błędu, przyjmując, że są zarejestrowanymi podatnikami. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący w ww. okresie nie wystawiał faktur VAT, nie składał plików [...], nie płacił podatku VAT w ustawowym terminie, zatem nie zachowywał się jak podatnik VAT. Wystawienie z datą wsteczną faktur, złożenie deklaracji i zapłata podatku po terminie nie powoduje, że można uznać, że skarżący zachowywał się od 22 sierpnia 2022 r. jak podatnik podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, ze rejestracja i potwierdzenie zarejestrowania, jeśli wniosek nie budzi żadnych zastrzeżeń i wątpliwości, jest czynnością materialno - techniczną. Organ sprawdza jedynie, czy warunki przewidziane przepisami prawa do rejestracji lub przywrócenia rejestracji zostały przez podatnika spełnione. Jeśli nie są spełnione jest obowiązany odmówić rejestracji lub przywrócenia rejestracji. W niniejszej sprawie podatnik nie dochował terminu do dokonania zgłoszenia (terminu prawa materialnego), w związku z tym zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności przejawiającej się w pozbawieniu skarżącego formalnego statusu podatnika VAT. Warunki, jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez pełnomocnika skarżącego przepisom postępowania. Organy podatkowe działały, kierując się zasadami określonymi w art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz 200 o.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne. Na marginesie należy wskazać, że zaskarżona decyzja nie dotyczy praw podatnika VAT, zatem nie można jej zarzucić naruszenia zasady neutralności. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.