I SA/Po 904/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę. Decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "SKO" lub "organ II instancji") po rozpoznaniu odwołania [...] Nadleśnictwo [...] (dalej jako: "Nadleśnictwo", "skarżący") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy [...] (dalej jako: "Burmistrz", "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. nr [...] określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2017 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako: "O.p."), zaś jako podstawę materialnoprawną przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: :u.p.o.l.:). Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy: Burmistrz Gminy [...] uznał, że Nadleśnictwo zaniżyło w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2014-2017 podatek od nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że w zarządzie Nadleśnictwa [...] pozostają m.in. usytuowane na terenie Gminy [...] grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa - oznaczone jako lasy, na których posadowione są słupy i napowietrzne linie energetyczne. Organ wskazał, że podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2018, w której wykazał do podstawy opodatkowania m.in. 2.964,00 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej usytuowanych pod ww. liniami elektroenergetycznymi. Podatnik nie dokonał korekty deklaracji za lata wcześniejsze, w których deklarował opodatkowanie podatkiem leśnym całość powierzchni lasu. Organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, przedstawił wezwania jakie kierował do podatnika oraz treść jego odpowiedzi. Organ wskazał, że zgodnie z informacją podatnika grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2014 - 2017 stanowiły powierzchnię 2964,00 m2. Podatnik zatem udostępniał [...] Sp. z o.o. ww. grunty na podstawie zawartej umowy wykonawczej 2964,00 m2 gruntów. Organ przedstawił wynikające z umowy wykonawczej z dnia [...] października 2012 r. szczegółowe zasady i warunki współdziałania pomiędzy Nadleśnictwem a [...] Sp. z o.o. w zakresie prowadzenia przez Operatora lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Podkreślono, iż Nadleśnictwo każdorazowo (z wyjątkiem prac awaryjnych) zezwalało Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty wraz z niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń, wycince drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku. Organ I instancji powołując się na przepisy ustawy o podatku od nieruchomości stwierdził zatem, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie [...] Gospodarstwa Leśnego [...] to właśnie jednostki tego podmiotu posiadają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest właśnie Nadleśnictwo. W niniejszej sprawie grunty należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony powinien zostać obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Dalej organ zawarł wywody dotyczące podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji zawarcia umowy wykonawczej, stwierdzając, iż ta analiza dowodzi, że na zakłady energetyczne nie zostało przeniesione posiadanie gruntu. Nie może zatem być im przypisany status posiadacza zależnego a tym samym podatnika podatku od nieruchomości. Zakłady energetyczne uzyskały uprawnienia do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskały "władztwa nad rzeczą". Operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa, uprawnienie do wstępu na grunt w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Z zawartej przez Nadleśnictwo umowy nie wynika również, aby nastąpiło przeniesienie posiadania gruntów znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi. Operator musiał każdorazowo uzyskać zgodę na wstęp na grunt a okoliczność ta potwierdzana była protokołem. Końcowo organ obliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2017 w sposób szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Burmistrza i wniosło od niej odwołanie. W uzasadnieniu Nadleśnictwo wskazało, że nie włada faktycznie gruntami pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Faktyczne władztwo nad tymi gruntami sprawuje spółka energetyczna. Nadleśnictwo podniosło również, że o tym czy dany grunt jest lasem, decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków i że treść ewidencji ma decydujące znaczenie. Nadleśnictwo wskazało, że na gruntach leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi była i jest nadal prowadzona działalność leśna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wymienionej na wstępie decyzji nie uwzględniło odwołania i podzieliło stanowisko organu I instancji co do treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2017. Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza o tym, że opodatkowane gruntu były w latach od 2014 do 2017 roku wykorzystywane do prowadzenia działalności przez [...] Sp. z o.o. [...] oraz, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo. SKO stwierdziło również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, sporne grunty, jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym ani rolnym. SKO dokonało również wykładni przepisów u.p.o.l. uznając, że zachodzą różnice zakresowe pomiędzy pojęciami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). SKO przyjęło, że drugie z pojęć jest węższe i mieści się w zakresie pojęciowym pierwszego z wyrażeń. Kolegium ustaliło, że na spornych gruntach [...] Sp. z o.o. prowadziło działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, co znajduje potwierdzenie w treści umowy wykonawczej zawartej z Nadleśnictwem. Kolegium uznało jednak, że w związku z jej wykonywaniem nie przeszło na operatorów linii przesyłowych posiadanie gruntów. SKO uznało zarazem, że opodatkowane grunty muszą być uznane za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dalej SKO oceniło zapisy umowy wykonawczej, które - zdaniem Kolegium - potwierdzały, że grunty pozostają w posiadaniu Nadleśnictwa. Zdaniem Kolegium, z przepisów umowy wynika również, że na gruntach tych operator elektroenergetycznych linii przesyłowych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Organ przyjął jednocześnie, że opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości nie sprzeciwia się prowadzeniu na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Decydujące w tym względzie jest - zdaniem SKO - trwałe wykorzystywanie gruntów przez operatora elektroenergetycznych linii przesyłowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. SKO wskazało, że Burmistrz prawidłowo ustalił powierzchnię gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wynikała ona z treści dokumentów przedstawionych przez Nadleśnictwo. SKO uznało zatem za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że sporne grunty zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze z dnia [...] listopada 2019 r. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji SKO i uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadleśnictwo zarzuciło: 1.naruszenie prawa procesowego, t.j.: a.naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia faktycznego m.in. brak wyjaśnienia, które działki (o jakich numerach) zostały przez organ podatkowy zakwalifikowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć, wydaje się je mylić i stosować zamiennie. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Organ nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, a znaczna jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach; b.art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: - nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą; - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a [...] Sp. z o.o., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z powadzeniem działalności gospodarczej; c.art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał, że powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.Naruszenie prawa materialnego, t.j.: a.błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia – istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; b.błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością t.j. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości t.j. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadania" (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., d.brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588, dalej jako: "nowelizacja") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako lasy ("Ls"). W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (por. art. 1 ust. 3 tej ustawy). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję pojęcia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, że są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem "lasu" należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, gdyż przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tym podatkiem jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości okoliczność, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że wprawdzie pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarcze" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, jednakże przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Odwołując się do znaczenia słownikowego wskazać należy, że "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. W rozpoznawanej sprawie napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie ponadto podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. Zasady te Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika, że [...] Sp. z o.o. w latach 2014-2017 prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Z akt sprawy wynika, że w latach 2014-2017 Nadleśnictwo [...] zapewniało na podstawie umowy wykonawczej dostęp do gruntów na realizowanie przez Operatora sieci energetycznej działań w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej poprze prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci. Powierzchnia gruntów wynosiła 2.964 m2, co wynika z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] marca 2019 r. [por. k. nr 29 akt adm.]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostepnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii i urządzeń elektroenergetycznych miała także [...] Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy w wyniku wykonania której musiałoby dojść do przeniesienia posiadania nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie z ww. umowy wykonawczej wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, że [...] sp. z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co już powyżej wskazano - a co również trafnie zostało zauważone przez SKO w zaskarżonej decyzji - jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia umowy wykonawczej wskazują, że spółce [...], w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. Według zapisów umowy wykonawczej z [...].12.2012 r. ustalono zasady i warunki współdziałania pomiędzy Nadleśnictwem a [...] sp. z o.o. lub innymi podmiotami działającymi w jego imieniu, w wyniku której Operator jest uprawniony do dokonywania na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo określonych czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (por § 1 pkt 1 i 4 umowy). Na podstawie tej umowy Nadleśnictwo zezwala Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy umowa wraz z niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (por. § 2 pkt 2). W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o zasadności stanowiska organów podatkowych, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...], który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną (por. § 2 pkt 1 lit. b umowy). Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że Nadleśnictwo i [...] sp. o.o. w 2014, 2015, 2016 i 2017 roku wiązała umowa wykonawcza z [...] listopada 2012 r. Decydujące znaczenie ma jej treść, z której wynika, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Z umowy tej wynika, że jej celem jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] S.A. w zakresie przesyłu energii elektrycznej (kwestia powierzchni podlegających opodatkowaniu w świetle złożonego przez Nadleśnictwo oświadczenia z dnia [...] marca 2019 r. w latach 2014-2017 wynosiła 2.964 m2. Nadleśnictwo dopiero w skardze zakwestionowało podstawę opodatkowania, jednakże nie przedłożyło jakichkolwiek dokumentów, z treści których wynikałoby, że powierzchnia tych gruntów nie wynosiła 2.964 m2). Konstatacji takiej w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd zauważa, że Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu [...] Gospodarstwa Leśnego [...] obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej przebiegały nad nimi linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, zaś przesył stanowił przedmiot działalności przez [...] Sp. z o.o. Pasy techniczne pod liniami służyły utrzymaniu zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także były wymagane z uwagi na względy bezpieczeństwa. Znajdująca się w aktach sprawy umowa wykonawcza wskazuje, że grunty leśne (Ls) miały były wykorzystywane przez [...] sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od operatora wynagrodzenie (por. § 3 ust. 1 umowy). Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim zakresie może być na nich prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona w ograniczonym zakresie gospodarka leśna (por. § 2 ust. 1 lit. b umowy), nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie [...] Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi, zaś jak wyjaśniono wcześniej, w wykonaniu zawartej umowy wykonawczej nie doszło do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika w przypadku spornych gruntów uznać operatora linii przesyłowych, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Z zawartej umowy wynika bowiem, że nie przeniesiono na [...] sp. z o.o. posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z tej nieruchomości, nie może być zatem uznany za podatnika tego podatku. Zakres wzajemnych praw i obowiązków, które wynikają z zawartej umowy z [...] listopada 2012 r. nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości. Samo ograniczenie właściciela gruntu w korzystaniu z niego nie może sprowadzać się do przeciwnych wniosków. Na marginesie Sąd zauważa, że z treści zawartej umowy wynika, że roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu skalkulowane zostanie na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii "gruntów" wynikających z ewidencji gruntów i budynków, zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy (...) (por. § 5 ust. 1 umowy). Z treści tego zapisu umowy wynika, że podatki od gruntu nad którym znajdują się linie i urządzenia energetyczne ponosi Nadleśnictwo, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez [...] sp. z o.o. poprzez ustalenie wynagrodzenia. Z § 5 ust. 7 wynika natomiast, że w przypadku , gdy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, (...), obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku, to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Sąd jako niezasadne ocenił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dla oceny prawnych przesłanek opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, zasadnicze znaczenie miała analiza zapisów umowy wykonawczej z 06 listopada 2012 r. Z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało bowiem, by spółka [...] korzystała z opodatkowanych gruntów w sposób inny niż wynikający z tych umów. Jak również wyjaśniono we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, na opodatkowanie terenu leśnego podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu zakres prowadzonej tam działalności leśnej, ani częstotliwość dokonywania czynności obsługowych przez [...] sp. z o.o. Kluczowe znaczenie ma fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Co więcej, z umowy wynika, że ograniczenia prowadzonej działalności leśnej są determinowane zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu elektroenergetycznej sieci przesyłowej, a nie odwrotnie. Ponadto, na co już wcześniej zwrócił Sąd uwagę, w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Nadleśnictwa, z którego wynika, że w latach 2014-2017 Nadleśnictwo zapewniało na podstawie umowy wykonawczej dostęp do gruntów na realizowanie przez operatora sieci energetycznej działań w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej i że powierzchnia gruntów wynosiła 2.964 m2. Odnosząc się do możliwości zastosowania regulacji z art. 2a Ordynacji podatkowej Sad zauważa, że ma ona zastosowanie wówczas gdy, przy rozpoznawaniu w sprawie wystąpią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wtedy powstałe wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zatem w rozpoznawanej sprawie należy ustalić, czy powstałe w tej konkretnej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści prawa podatkowego. Dla rozpoznawanej sprawy kluczowe regulacje to art. 2 ust.2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", przy czym pojęcie to jest już od orzeczeń NSA z dnia 9 czerwca 2016r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14 w orzecznictwie NSA ukształtowane. Nie powinno zatem w przypadku sprawy, która została rozpoczęta postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia [...] maja 2019 r., pojęcie to sprawiać trudności interpretacyjnych. Natomiast odnosząc się do regulacji z art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., kwestią sporną pozostawało zagadnienie dotyczące przeniesienia posiadania gruntu. W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie posiadania nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego. Jest ono bowiem instytucją zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym, w rozpoznawanej sprawie nie ma problemów ze zrozumieniem regulacji art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., albowiem w przypadku uznania, że na podstawie zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu, podatnikiem nie powinno być Nadleśnictwo, natomiast, w przypadku uznania, że nie doszło do przeniesienia posiadania Nadleśnictwo powinno być podatnikiem. Powstałe zagadnienie nie jest zatem związane z trudnością odczytania norm prawa podatkowego, ale przeprowadzeniem analizy treści zawartej umowy z dnia [...] listopada 2012 r. mając na uwadze regulacje zawarte w kodeksie cywilnym tj. art.351 k.c., 354 k.c., art.352 k.c. Nie można zatem uznać, że w sprawie ma zastosowanie regulacja z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie można również podzielić argumentacji Nadleśnictwa, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, prowadzącej do wniosku, że organy podatkowe winny przyjąć, że podatek od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi za lata poprzedzające nowelizację winien być ustalany zgodnie z klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a ; Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014, 2015, 2016 i 2017 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tych okolicznościach skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że SKO nie naruszyło art. 217 Konstytucji. Tym samym Sąd uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo [...] i na nim ciążył obowiązek podatkowy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) , orzekł jak w sentencji.