I SA/Po 905/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/G.Gorzan I SA/Po 905/04 U Z A S A D N I E N I E W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2000 (druk PIT-36), złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2001r. A. S. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Pismem datowanym na dzień [...] 2002r. podatnik wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, załączając korektę zeznania podatkowego za tenże rok, uwzględniającą odliczenie od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego w 2000r. - straty poniesionej w latach 1998-1999. Działając w trybie przepisu art.75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi wykazaną w korekcie zeznania nadpłatę. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowości deklarowanych przez podatnika przychodów, kosztów ich uzyskania oraz wykazanych odliczeń od dochodu i podatku, przy uwzględnieniu, iż A. S. w roku 2000 prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A" w P. i w okresie do [...] 1999r. z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w ramach tej spółki korzystał ze zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż w korekcie zeznania za rok 2000, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, gdyż od dochodu osiągniętego w tymże roku, odliczył stratę powstałą w okresie, w którym dochody z tego źródła przychodów objęte były zwolnieniem podatkowym na podstawie art.21 ust.1 pkt 35 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Uznając, iż w świetle przepisu art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powołanej wyżej, brak jest podstaw do obniżenia dochodu uzyskanego w roku 2000, o stratę poniesioną w okresie, w którym dochody z tego źródła przychodów wolne były od podatku dochodowego, Urząd Skarbowy- decyzją z dnia [...] 2004r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 - w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej decyzji, uznając je za rażąco naruszające prawo. W ocenie podatnika zakaz uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym strat wolnych od opodatkowania dotyczy strat z tego roku, gdyż art.9 ust.3 ustawy nie odnosi się do strat z działalności, które w przeszłości były wolne od opodatkowania. Poza tym podatnik zarzucił, że zwrot nadpłaty nastąpił w wyniku jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanej deklaracji, wobec czego zaskarżona odwołaniem decyzja "nie wyczerpuje znamion powołanych w decyzji przepisów art.21 ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art.9 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei treść przepisu ust.3 art.9 powołanej wyżej ustawy, regulującego zasady rozliczania straty podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wskazuje na prawo podatnika do obniżenia dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych, w częściach równych. Regulacja ta jednak nie ma zastosowania m.innymi do strat ze źródeł przychodów, z których dochody wolne są od podatku dochodowego. Stan prawny co do powyższego wyłączenia, obowiązujący w okresie zaistnienia straty, był analogiczny. Dlatego odliczenie od dochodu roku 2000 straty z lat 1998-1999, w których dochody podatnika w spółce cywilnej wyposażonej w status zakładu pracy chronionej były zwolnione od podatku powoduje w ocenie organu odwoławczego uznanie tego odliczenia za nieprawidłowe i nienależne i konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Nie stoi temu na przeszkodzie dokonany zwrot nadpłaty w trybie art.75 § 4 Ordynacji podatkowej bez wydania decyzji w tym przedmiocie. Zwrot nadpłaty wynikającej z korekty w tym trybie nie wykracza bowiem poza sferę samoobliczenia podatku, nie wyklucza ponownej weryfikacji prawidłowości skorygowanego zeznania, powodując jedynie - gdy dokonano zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - nienaliczenie odsetek za zwłokę, niewszczynanie postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.75 § 5 Ordynacji podatkowej). W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa pełnomocnik skarżącego ponowił jedynie częściowo zarzuty poniesione w odwołaniu. Wskazano na naruszenie prawa procesowego polegające na niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy przeprowadzono w związku z wnioskiem o korektę deklaracji postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i w jego konsekwencji nadpłatę zadeklarowaną zwrócono. Narusza to przepis art.21 Ordynacji podatkowej, bowiem nie na jego podstawie, lecz w wyniku wzruszenia "postępowania o stwierdzenie nadpłaty" możliwe było wydanie zaskarżonego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Odnosząc się do meritum rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją, które podlega kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem niezależnie od treści skargi i zawartych w niej zarzutów (art.1 ustawy z dnia 25.08.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270) stwierdzić należy, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-1999, gdy powstała strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej, jak i w 2000r., gdy stratę z lat poprzednich podatnik w rozpatrywanej sprawie rozliczył, obowiązywała zasada wyrażona w art.9 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14/2000r., poz.176 ze zm.) - dalej określanej u.p.d.o.f. - w myśl której odliczanie strat poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym z określonego źródła przychodów, od przyszłego dochodu, tzn. potrącenie straty z dochodów uzyskanych w latach następnych może nastąpić przy spełnieniu m.innymi następujących warunków: potrącenie jest możliwe wyłącznie z dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów, które spowodowało stratę ("Stratę ze źródła przychodów poniesioną ... pokrywa się ... z dochodu uzyskanego z tego źródła..."), nie można pokryć strat poniesionych ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego zawiera przepis art.21 u.p.d.o.f., który w pkt 35 ust.1 w okresie do 31.12.2000r. brzmiał następująco: "Wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych." Z powyższych uregulowań wynika, że skarżący osiągając stratę w 1998 i 1999r. ze źródła przychodów, z którego dochód był wolny od podatku dochodowego nie mógł liczyć na pokrycie tej straty w następnych latach po jej wystąpieniu z dochodu osiągniętego z tego samego źródła. Dlatego skoro skarżący od dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego w 2000r. odliczył stratę, którą poniósł z tego źródła przychodów w latach 1998-1999, gdy spółka "A" z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej korzystała ze zwolnienia podatkowego (art.21 ust.1 pkt 35 u.p.d.o.f.), prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że strata ta nie podlega rozliczeniu w sposób określony w art.9 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, że zwrot nadpłaty dokonanej w oparciu o korektę deklaracji (zeznania) za 2000r., bez wydania uprzednio decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie przerywa stanu samoobliczenia podatku dochodowego, co pozwala organowi na weryfikację (ponowną) nie tylko korekty, ale również prawidłowości rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zwrot nadpłaty na podstawie art.75 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczny z rozstrzygnięciem decyzją o wysokości należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych, powoduje natomiast dla organu konsekwencje określone w art.75 § 5 Ordynacji podatkowej, gdy zachodzą warunki w tym przepisie wymienione. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.120 akt adm.) od kwoty [...] zł nienależnie zwróconej nadpłaty nie naliczono odsetek za zwłokę. Dodać w tym miejscu należy, że zarówno powstanie nadpłaty - w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak i tryb i zasady jej zwrotu, określone zostały w ustawie Ordynacja podatkowa, stąd też nietrafną jest argumentacja skarżącego, iż kwestia zwrotu nadpłaty zależna jest od "woli stron". Stosownie do przepisu art.75 § 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art.73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 w/w ustawy, tzn. z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty m.in. w sytuacji gdy w zeznaniu rocznym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku podatnicy ci - stosownie do regulacji art.75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązani są do równoczesnego złożenia skorygowanego zeznania. Błędne jest w świetle akt sprawy założenie wyrażone w skardze, że zwrot nadpłaty nastąpił w wyniku przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie można domniemywać, lecz jej istnienie w obrocie prawnym musi być faktem stwierdzonym, a taki fakt w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Z wyżej przedstawionych powodów skargę należało uznać za bezzasadna i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzec o jej oddaleniu. /-/K.Pawlicki /-/J.Ruszyński /-/G.Gorzan L.Sz.