I SA/Po 906/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2001 (druk PIT-36), złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 30.04.2002r. A.S. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Pismem datowanym na dzień [...].2002r. podatnik wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, załączając korektę zeznania podatkowego za tenże rok, uwzględniającą odliczenie od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętego w 2001r. - straty poniesionej w latach 1998-1999. Działając w trybie przepisu art.75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, właściwy w sprawie Urząd Skarbowy [...], zwrócił podatnikowi wykazaną w korekcie zeznania nadpłatę. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2003r. wszczęto postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowości deklarowanych przez podatnika przychodów, kosztów ich uzyskania oraz wykazanych odliczeń od dochodu i podatku, przy uwzględnieniu, iż A.S. w roku 2001 prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej "A" w P. i w okresie do [...].1999r. z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w ramach tej spółki korzystał ze zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż w korekcie zeznania za rok 2001, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości gdyż od dochodu osiągniętego w tymże roku, odliczył stratę powstałą w okresie w którym dochody z tego źródła przychodów objęte były zwolnieniem podatkowym na podstawie art.21 ust.1 pkt 35 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Uznając, iż w świetle przepisu art.9 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powołanej wyżej, brak jest podstaw do obniżenia dochodu uzyskanego w roku 2001, o stratę poniesioną w okresie w którym dochody z tego źródła przychodów wolne były od podatku dochodowego, Urząd Skarbowy - decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 - w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej decyzji, uznając je za rażąco naruszające prawo. W ocenie podatnika zakaz uwzględnienia w rozliczenia podatkowym strat wolnych od opodatkowania dotyczy strat z tego roku, gdyż art.9 ust.3 ustawy nie odnosi się do strat z działalności, które w przeszłości były wolne od opodatkowania. Poza tym podatnik zarzucił, że zwrot nadpłaty nastąpił w wyniku jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanej deklaracji, wobec czego zaskarżona odwołaniem decyzja "nie wyczerpuje znamion powołanych w decyzji przepisów art.21 ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art.9 ust.2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei treść przepisów ust.3 i 3 "a" art.9 powołanej wyżej ustawy, regulujących zasady rozliczania straty podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wskazuje na prawo podatnika do obniżenia dochodu w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, o wysokość poniesionej straty ze źródła przychodów, jednak nie więcej w którymkolwiek z tych lat, niż 50% kwoty tej straty. Regulacja ta jednak nie ma zastosowania m. innymi do strat ze źródeł przychodów, z których dochody wolne są od podatku dochodowego (ust.3 "a" art.9 ustawy). Stan prawny co do powyższego wyłączenia, obowiązujący w okresie zaistnienia straty, był analogiczny. Dlatego odliczenie od dochodu roku 2001 straty z lat 1998-1999, w których dochody podatnika w spółce cywilnej wyposażonej w status zakładu pracy chronionej były zwolnione od podatku powoduje w ocenie organu odwoławczego uznanie tego odliczenia za nieprawidłowe i nienależne i konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Nie stoi temu na przeszkodzie dokonany zwrot nadpłaty w trybie art.75 § 4 Ordynacji podatkowej bez wydania decyzji w tym przedmiocie. Zwrot nadpłaty wynikającej z korekty w tym trybie nie wykracza bowiem poza sferę samoobliczenia podatku, nie wyklucza ponownej weryfikacji prawidłowości skorygowanego zeznania, powodując jedynie - gdy dokonano zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej - nienaliczenie odsetek za zwłokę, niewszczynanie postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.75 § 5 Ordynacji podatkowej). W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty poniesione w odwołaniu. Za rażące naruszenie prawa uznano stwierdzenie przez organy obu instancji niedopuszczalności rozliczenia straty z lat poprzednich podatnika w oparciu o przepis art.9 ust.3 w zw. z art.21 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie pełnomocnika skarżącego w roku 2001, którego rozliczenie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy, przepis art.21 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązywał, w tym roku podatkowym skarżący nie posiadał straty od dochodów wolnych od opodatkowania, natomiast przepis art.9 ust.3 ustawy nie odnosi się do strat z działalności, które w przeszłości były wolne od opodatkowania. W sytuacji zakładów pracy chronionej nie można było przewidzieć momentu utraty prawa do zwolnienia od podatku, a przyjęcie, iż przepis art.9 ust.3 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku w chwili powstania straty, a nie w chwili rozliczania stary wskazuje na niedopuszczalną jego wykładnię rozszerzającą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno w stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-1999, gdy powstała strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej, jak i w 2001r., gdy stratę z lat poprzednich podatnik w rozpatrywanej sprawie rozliczył, obowiązywała zasada wyrażona w art.9 ust.3 (ust.3 "a") ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14/2000r., poz.176 ze zm.) - dalej określanej u.p.d.o.f. - w myśl której odliczanie strat poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym z określonego źródła przychodów od przyszłego dochodu, tzn. potrącenie straty z dochodów uzyskanych w latach następnych może nastąpić przy spełnieniu m. innymi następujących warunków: potrącenie jest możliwe wyłącznie z dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów, które spowodowało stratę ("Stratę ze źródła przychodów poniesioną ... pokrywa się ... z dochodu uzyskanego z tego źródła..."), nie można pokryć strat poniesionych ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego zawiera przepis art.21 u.p.d.o.f., który w pkt 35 ust.1 w okresie do 31.12.2000r. brzmiał następująco: "Wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z powyższych uregulowań wynika, że skarżący osiągając stratę w 1998 i 1999r. ze źródła przychodów, z którego dochód był wolny od podatku dochodowego nie mógł liczyć na pokrycie tej straty w następnych latach po jej wystąpieniu z dochodu osiągniętego z tego samego źródła. Skoro zatem skarżący od dochodu z działalności gospodarczej uzyskanego w 2001r. odliczył stratę, którą poniósł z tego źródła przychodów w latach 1998-1999, gdy spółka "A" z racji posiadania statusu zakładu pracy chronionej korzystała ze zwolnienia podatkowego (art.21 ust.1 pkt 35 u.p.d.o.f.), prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że strata ta nie podlega rozliczeniu w sposób określony w art.9 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Niezrozumiałe jest wręcz stanowisko pełnomocnika skarżącego, jakoby przepis art.9 ust.3 u.p.d.o.f. nie odnosił się do strat z działalności, które w przeszłości były wolne od opodatkowania. Nie straty są wolne od opodatkowania, lecz dochody z określonego źródła przychodów. Również wyłącznie w treści ust.3 art.9 u.p.d.o.f. w brzmieniu z roku 2001 nie należy dopatrywać się źródła niedopuszczalności rozliczenia w 2001r. strat skarżącego powstałych w latach 1998-1999, bowiem przepis ten określa obowiązujące od 2001r. zasady wg których następuje odliczanie dozwolonych przez ustawę podatkową strat od przyszłego dochodu. O tym natomiast czy dochód z określonego źródła przychodu, w którym wystąpiła strata był wolny od podatku dochodowego decyduje prawo obowiązujące w roku podatkowym, w którym strata z tego źródła przychodu wystąpiła. Dlatego prawidłowo organy podatkowe wskazały na powyższy art.9 ust.3 w zw. z art.21 ust.1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2000r., jako przepisy eliminujące straty skarżącego powstałe w tym okresie z odliczeń od dochodu w latach następnych ze względu na ich umiejscowienie w źródle przychodu, z którego dochód był wolny od podatku dochodowego. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko organu odwoławczego, że zwrot nadpłaty dnia [...].2003r. w oparciu o korektę deklaracji (zeznania) za 2001r., bez decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie przerywa stanu samoobliczenia podatku dochodowego, co pozwala organowi na weryfikację (ponowną) nie tylko korekty, ale również prawidłowości rozliczenia podatkowego za dany rok podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zwrot nadpłaty na podstawie art.75 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest równoznaczny z rozstrzygnięciem decyzją o wysokości należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych, powoduje natomiast dla organu konsekwencje określone w art.75 § 5 Ordynacji podatkowej, gdy zachodzą warunki w tym przepisie wymienione. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (k.204 akt adm.) od kwoty [...] zł nienależnie zwróconej nadpłaty nie naliczono odsetek za zwłokę. Z wyżej przedstawionych powodów skargę należało uznać za bezzasadna i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzec o jej oddaleniu. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński L.Sz.