I SA/Po 907/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. j. z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu [...] października 2018 r. P. wniosła skargę postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy C. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], określającej spółce zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2013 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której ww. decyzja Wójta została doręczona skarżącej w dniu [...] maja 2018 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji w dniu [...] maja 2018 r. SKO, powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 i art. art. 228 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdziło wniesienie odwołanie po upływie ustawowego terminu, gdyż termin do wniesienia odwołania mijał [...] maja 2018 r., zaś odwołanie zostało złożone [...] maja 2018 r. Ponadto Kolegium wskazało, że decyzja organu pierwszej instancji, oprócz stronie, została doręczona także radcy prawnemu T. K.. Doręczenie to w ocenie Kolegium było jednak bezskuteczne, ponieważ strona w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji nie działała przez pełnomocnika. T. K. był pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od środków transportowych za 2012 r. Stosowne pełnomocnictwo zostało złożone wraz z odwołaniem od decyzji podatkowej dotyczącej podatku od środków transportowych za ten właśnie rok i było to pełnomocnictwo szczególne (pełnomocnictwo z [...] lutego 2018 r. na formularzu [...], złożone w sprawie [...]) i obejmowało reprezentowanie mocodawcy w podstępowaniu dotyczącym decyzji z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r., w tym wniesienie odwołania od ww. decyzji. Kolegium wyjaśniło, że udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. To pełnomocnik, chcąc występować w takim charakterze, zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). Przez akta sprawy, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika przez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Tym samym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Kolegium również zaznaczyło, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, jednakże takie pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych. W postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za 2013 r., strona nie działała przez pełnomocnika. Tym samym prawidłowe i skuteczne było doręczenie decyzji skarżącej i od daty tego doręczenia należy liczyć termin do zaskarżenia decyzji. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie doręczenia radcy prawnemu za bezskuteczne, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 214 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie pouczenia strony o terminie do wniesienia odwołania przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe, co poskutkowało stwierdzeniem uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym za 2012 r., a organ pierwszej instancji uznał pełnomocnictwo przedłożone w tym postępowaniu za prawidłowe i skuteczne także w kolejnych postępowaniach podatkowych jej dotyczących, czego wynikiem było kierowanie wszelkich pism zarówno do pełnomocnika, jak i do niej. We wszystkich tych sprawach spółka była faktycznie reprezentowana przez radcę prawnego, a niedołączenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do prowadzenia sprawy dotyczącej aktualnej decyzji Wójta wynikało z braku określenia takiego wymogu ze strony Wójta, który we wszystkich postępowaniach traktował radcę prawnego jako prawidłowo umocowanego. Skarżąca traktowała też dokonywane do niej doręczenia jedynie jako przekazane do wiadomości. Nie miała powodów żeby poddawać w wątpliwość prawidłowość umocowania pełnomocnika, działała w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie spółki akt wadliwego doręczenia decyzji, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z bezskutecznością doręczenia. Trzeba bowiem odróżnić bezskuteczność doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. Doręczenie dokonane na rzecz radcy prawnego dotarło do strony i poskutkowało złożeniem przez nią odwołania od decyzji Wójta w terminie na złożenie określonym w piśmie skierowanym do pełnomocnika. Nieuznanie doręczenia pełnomocnikowi za skuteczne jest więc nieprawidłowe, gdyż wywołuje ujemne skutki procesowe dla strony, która działała w oparciu o zaufanie do organów administracji. Nadto, w ocenie skarżącej, mając na uwadze treść art. 214 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy powinien uznać, że w związku z wadliwym poinformowaniem strony przez organ w piśmie do pełnomocnika o prawie do wniesienia odwołania w ciągu 14 dni od momentu doręczenia decyzji, odwołanie powinno zostać uznane za wniesione w terminie, nawet już po upływie terminu na odwołanie określonego osobno w piśmie przeznaczonym bezpośrednio dla strony. W odpowiedzi na wniesioną skargę Kolegium wniosło o jej oddaleniem, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena umocowania radcy prawnego, któremu wysłana została decyzja organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że instytucja pełnomocnictwa regulowana jest w dziale 3a rozdziału IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, które tu nie znajduje zastosowania. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictwo Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stosuje się odpowiednio do pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 Ordynacji podatkowej). Powyższe regulacje zostały dodane do Działu IV Ordynacji podatkowej na mocy ustawy zmieniającej z dnia 20 października 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1649) i weszły w życie częściowo z dniem 1 stycznia 2016 r., a częściowo z dniem 1 lipca 2016 r. W związku z faktem, że postępowanie podatkowe zostało w sprawie wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2017 r., nie ulega wątpliwości, że przytoczone wyżej przepisy znajdują zastosowanie w kontrolowanym postępowaniu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że aktach sprawy brak jest informacji o udzieleniu przez skarżącą pełnomocnictwa ogólnego, także skarżąca nie powołuje się na tę okoliczność. W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, by skarżąca była reprezentowana na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Jak bowiem jednoznacznie wynika z przywołanych wyżej przepisów, pełnomocnictwo szczególne składa się do akt danej sprawy i musi ono w swej treści wskazywać tę sprawę. Nie sposób jest więc przyjąć by pełnomocnictwo złożone do akt postępowania za 2012 r. mogło w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację skarżącej w postępowaniu za 2013 r. Już więc na tej podstawie dokument pełnomocnictwa z [...] lutego 2018 r. udzielonego przez skarżącą radcy prawnemu, złożonego w postępowaniu o innej sygnaturze, obejmującego swoim zakresem m.in. reprezentację przed organami administracji publicznej, uznać należy za niewywołujący skutków prawnych. Wskazać bowiem należy, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2018 r., II FSK 1304/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrócić należy uwagę, że także na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, który nie zawierał tak szczegółowych wymagań dla skutecznego udzielenia pełnomocnictwa, w orzecznictwie wskazywano, że udzielenie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść, są uzależnione tylko od woli mocodawcy, zatem w przypadku złożenia organowi pełnomocnictwa ogólnego, niewskazującego konkretnej sprawy, organy podatkowe nie są legitymowane aby domniemywać w jakiej sprawie i w jakim zakresie honorować udział pełnomocnika. Przyjmuje się zatem z tych względów, że (...) aby organ mógł uwzględnić rzeczywistą wolę strony - do akt konkretnej sprawy musi być złożony dokument - oryginał lub urzędowo potwierdzony odpis pełnomocnictwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2005 r., I SA/Wr 1591/04). Do akt administracyjnych została dołączona kopia pisma organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r. skierowanego do SKO w innej sprawie, do którego Wójt załączył kopię pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu dnia [...] listopada 2015 r., informując jednocześnie, że zostało ono przedłożone w sprawie nr [...], [...] (k. 107 i 108 akt administracyjnych). Pełnomocnictwa tego również nie można uznać za umocowującego radcę prawnego do reprezentowania skarżącej w kontrolowanym postępowaniu. Udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością sformalizowaną, szczegółowo regulowaną przez przepisy rangi ustawowej, uzupełnione wydanymi rozporządzeniami. Dokumentem pełnomocnictwa, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, będzie więc wyłącznie dokument sporządzony na urzędowym formularzu. Pełnomocnictwo z dnia [...] listopada 2015 r., niewątpliwie nie mogło spełniać wymogu sporządzenia go w odpowiedniej formie, gdyż rozporządzenie regulujące wzór pełnomocnictwa szczególnego zostało wydane dopiero w dniu [...] grudnia 2015 r., a ogólnego w dniu [...] czerwca 2016 r. Nadto nie zostało złożone w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2013 r. Nie ulega wątpliwości, że w aktach sprawy nie znajduje się dokument pełnomocnictwa sporządzony w przepisanej formie, który mógłby wywoływać skutki prawne w postaci m.in. obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism organu (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Na tym tle, zaznaczyć również należy, że z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnik skarżącej składał w sprawie podania, powodując konieczność wezwania go przez organ o złożenie pełnomocnictwa, w przypadku jego niedołączenia. Sam natomiast dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej i w związku z powyższym, nie stosuje się do niego przepisów regulujących uzupełnienie braków formalnych, tj. art. 169 § 1 i n. Ordynacji podatkowej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r., I GSK 552/17). Wobec powyższego, organ nie miał obowiązku wzywania o złożenie pełnomocnictwa w przepisanej formie. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w postępowaniu przed organem podatkowym dotyczącym podatku od środków transportowych za 2013 r. strona nie działała przez pełnomocnika. Mimo tego, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja, została przesłana zarówno do skarżącej, jak i do radcy prawego. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji po upływie terminu liczonego od dnia, w którym otrzymała decyzję, jednak w terminie liczonym od momentu otrzymania jej przez radcę prawnego. W ocenie Sądu, słusznym było uznanie przez SKO wniesienia tegoż odwołania za złożone po upływie terminu. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym zasadniczo nie funkcjonuje instytucja doręczania kilku podmiotom pisma przeznaczonego dla jednej strony. Jeśli strona działa w sprawie osobiście – pismo przeznaczone dla niej doręcza się tylko jej, jeśli zaś działa przez pełnomocnika – tylko pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wszelkie terminy należy więc liczyć od momentu dokonania prawidłowego doręczenia. Jeśli natomiast doszło do pomyłki i pismo zostało przesłane także innej osobie, nie dochodzi do otwarcia nowego terminu do jego zaskarżenia, a doręczenie wadliwe ma wyłącznie walor informacyjny. Decyzja, jak wynika z art. 212 Ordynacji podatkowej, wiąże organ od chwili jej doręczenia. Raz skutecznie doręczona decyzja nie może być ponownie doręczana z tym samym skutkiem prawnym, nie mogą w stosunku do niej mieć zastosowania dwie różne daty początkowe i końcowe biegu terminu do wniesienia odwołania. Sprzeciwia się temu wymóg pewności obrotu prawnego i zasada związania organu decyzją od dnia jej doręczenia, zasady praworządności oraz zaufania do organów państwa (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 września 2011 r., I SA/Łd 840/11). W rozpoznawanej sprawie, nie ma wątpliwości, że strona działała samodzielnie i tym samym, w przypadku woli zaskarżenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, winna uczynić to w terminie 14 dni od momentu otrzymania decyzji. Na powyższe nie mają wpływu argumenty skarżącej, wskazujące Wójt, poprzez wysyłanie pism także radcy prawnemu, uznał reprezentację za skuteczną i nie wymagał przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa, a strona działała w zaufaniu do organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że tak jak wskazano wyżej, obowiązek złożenia pełnomocnictwa w sformalizowany sposób i przewidzianej formie wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zarówno skarżąca, jak i radca prawny, który miał ją reprezentować powinni zdawać sobie sprawę z przesłanek jakie zobowiązani są spełnić, chcąc w sposób skuteczny wykazać umocowanie do reprezentowania, mając przy tym świadomość, że nie składali do akt sprawy o sygnaturze [...] pełnomocnictwa. Bez wpływu na ocenę dochowania przez skarżącą terminu pozostaje zatem fakt, że organ błędnie wysłał decyzję także do radcy prawnego. Termin do jej zaskarżenia należy niewątpliwie liczyć od momentu odebrania decyzji przez skarżącą, choć przyznać oczywiście należy, że ponowne doręczenie decyzji mogło wywoływać u adresata mylne przekonanie, iż od takiego doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (tak WSA w Warszawie w wyroku z 16 marca 2006 r., III SA/Wa 3148/05). Dla rozstrzygnięcia czy odwołanie wniesiono w terminie nie jest istotne czy uchybienie terminowi było przez stronę zawinione. Należy także odnieść się do kwestii pouczenia o możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Zauważyć jednak należy, że skarżąca, która otrzymała decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, została prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do wniesienia odwołania, zatem powyższy przepis nie został naruszony. Fakt, że w kolejnym egzemplarzu decyzji, wysłanej radcy prawnemu, również znalazła się taka informacja nie szkodził skarżącej, gdyż gdyby zastosowała się do pouczenia znajdującego się w otrzymanej na swój adres decyzji, mogła w sposób skuteczny ją zaskarżyć. Skarżąca była więc w posiadaniu doręczonej jej decyzji, z której pouczenia wynikało, że może ją zaskarżyć do dnia 24 maja 2018 r., oraz drugiego egzemplarza decyzji, wysłanego do osoby, która nie była w sprawie umocowana, z którego wynikał termin zaskarżenia – 28 maja 2018 r. Skarżąca nie może się więc powoływać na nieprawidłowe pouczenie, skoro, jak wyjaśniono wyżej, powinna mieć świadomość, że w tej sprawie nie ustanowiła pełnomocnika, a kierowana do rady prawnego korespondencja jest jedynie wynikiem błędu organu. Uznanie bowiem, że umocowanie pełnomocnika w tej sprawie było wadliwe, jednocześnie implikuje wniosek, że cała kierowana do niego korespondencja również nie miała charakteru wiążącego dla skarżącej. Zarówno przesłana na jego adres decyzja, jak i znajdujące się w niej pouczenie nie wywoływało skutków prawnych. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.