II FSK 1304/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 716/15 w sprawie ze skargi C[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 23 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 716/15) oddalił skargę C[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 4 września 2015 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 165 § 1 i § 4 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie nieumocowanej do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu podatkowym w momencie jego wszczęcia; - art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu, chociaż częściowo jest błędne. 3.2. Biorąc pod uwagę treść zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki, który działał w jej imieniu w toku kontroli podatkowej a nie bezpośrednio stronie – stanowiło naruszenie art. 165 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi Spółki, który reprezentował ja w trakcie kontroli podatkowej nie naruszało art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 tej ustawy. Sąd odwołał się przy tym do treści pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach kontroli, zgodnie z którym pełnomocnik był umocowany do reprezentowania strony przed organami podatkowymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że pełnomocnictwo to uprawniało pełnomocnika Spółki do odebrania wspomnianego postanowienia. W tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie odpowiada prawu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 O.p.). Przepis art. 137 § 3 O.p. dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. W konsekwencji złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 2 O.p.). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo ogólne wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Innymi słowy dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Pogląd ten odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącą omawianego zagadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 16 maja 2013 r., II FSK 1600/11; 22 października 2015 r., II FSK 389/14; 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1920/15; 15 grudnia 2017 r., II FSK 3498/15; wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko sądów administracyjnych aprobowane jest również w literaturze przedmiotu, gdzie zauważono, że w art. 137 § 3 O.p. "chodzi o akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego." (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art.137 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011). 3.4. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga bowiem nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. W przypadku zarzucenia naruszenia przepisów postępowania należy zatem podać, jakie przepisy tego prawa zostały naruszone przez sąd oraz wykazać istotność wpływu tego naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia. Przy czym przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy uchybienie przez organ art. 165 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i 3 tej ustawy miało polegać na nieuprawnionym posłużeniu się pełnomocnictwem złożonym do akt innego postępowania, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w sprawie. Rzecz jednak w tym, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy podatkowej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała upoważnienia swojego pełnomocnika do działania w jej imieniu, upoważnienia tego nie kwestionował również sam pełnomocnik, który podejmował działania zarówno na etapie postępowania przed organami, jak i na etapie postępowania sądowego. Z powyższego wynika, że doręczenie spornego postanowienia pełnomocnikowi strony przed złożeniem odpowiedniego dokumentu do akt sprawy nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego. Przede wszystkim zaś strona zachowała prawo do czynnego udziału w sprawie, skoro była należycie reprezentowana, miała możliwość działania, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz składania odpowiednich pism w toku postępowania. Powyższe potwierdził częściowo autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że "wobec pozbawienia strony prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania poprzez nie wywołujące skutków prawnych doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie do tego nieupoważnionej, zaskarżona decyzja, mimo prawidłowego rozstrzygnięcia, powinna być uchylona ze względu na naruszenie procedury wszczęcia postępowania" (s. 4 skargi kasacyjnej). Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, twierdzenie o pozbawieniu strony prawa do czynnego udziału w sprawie okazała się bezzasadne, natomiast jak sama strona przyznaje, samo rozstrzygnięcie sprawy podatkowej było prawidłowe. Tym samym uchybienie przepisom dotyczącym doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. okazał się chybiony, natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i 3 tej ustawy strona skarżąca nie wykazała, aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.