II FSK 389/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 275/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca prowadziła w 2005 roku pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualnie w zakresie specjalistycznej opieki lekarskiej oraz w ramach spółek cywilnych V. i D. prowadzonych wspólnie z A. T. Udział Skarżącej w dochodach wymienionych spółek wynosił 90%. Dochody z tych działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US"), na podstawie upoważnienia z dnia 6 listopada 2007 r., przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się przez Skarżącą z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a dnia 3 grudnia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez Skarżącą działalności w badanym okresie, polegające na: 1. w przypadku indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów m.in. z uwagi na zaewidencjonowanie wydatków w kwotach wyższych (o 384,87 zł) od sumy zapisanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 2. w przypadku spółki V. – nie ujęciu w remanencie na dzień 31 grudnia 2005 r. kwoty 212,30 zł ze sprzedaży dysku twardego, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie 220,61 zł z tytułu eksploatacji pojazdu osobowego bez zaprowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu i ewidencji środków trwałych oraz z tytułu abonamentu rocznego za domenę internetową, uznając te wydatki za niezwiązane z działalnością gospodarczą; 3. w przypadku spółki cywilnej D. - zaniżenie przychód oraz kosztów ich uzyskania z tytułu szkoleń kandydatów kierowców będących obywatelami polskimi i obcokrajowców oraz wadliwe ewidencjonowanie przychodów w momencie otrzymywania zapłaty. W tym ostatnim przypadku ustalono, że w toku działalności Spółki D. dokonano niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wadliwych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uznaniem jej za nierzetelną i istotnie wadliwą po stronie przychodów, a w konsekwencji niestanowiącą dowodu w sprawie oraz nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów lecz stanowiącą dowód w sprawie. Organ uznał ponadto, że w sprawie nie jest możliwe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., dalej: "o.p."), dokonał jej szacunkowego ustalenia stosownie do brzmienia § 4 tego przepisu. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nie zasługuje na na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 o.p., polegający, w ocenie odwołującej się, na nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na to, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony. Dokonując analizy przedłożonego pełnomocnictwa oraz czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania Dyrektor IS stanął na stanowisku, że B. P. swoim postępowaniem potwierdziła, iż jest umocowana do reprezentowania strony i działania w sprawie, podejmując w imieniu Skarżącej wszelkie czynności, zgodnie z jej wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa. Wobec czego brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do kwestionowania faktu, iż była ona umocowana do reprezentowania Skarżącej również w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Nadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik US w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w sposób prawidłowy zgromadził i ocenił dowody świadczące o tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. za 2005 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czego wyrazem stały się zapisy dokonane w protokole kontroli podatkowej. Następnie, w postępowaniu podatkowym zasadnie objęto badaniem księgi Spółki, czego wyrazem stał się protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 o.p.. Dyrektor IS wskazał też, że w obliczu zgromadzonych dowodów w sprawie stwierdzić należało, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. są zaniżone co najmniej o kwotę 18 181,87 zł. Zasadnie więc uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. za 2005 rok jest nierzetelna po stronie przychodów. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania Spółki cywilnej D. w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zaakceptował przyjęty, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 o.p., sposób określenia przychodów z tytułu szkolenia kursantów, poprzez zastosowanie metody własnej, przedstawiając jednocześnie proces dochodzenia do poszczególnych wielkości. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały bowiem, że ceny kursów na poszczególne kategorie prawa jazdy były w bardzo dużym stopniu determinowane obywatelstwem kursantów, dlatego więc słusznie dokonano oszacowania wysokości przychodów z podziałem na dwie grupy, tj. kursanci - obywatele polscy oraz kursanci - obcokrajowcy. W opinii Dyrektora IS, zastosowana metoda określenia wysokości przychodu spółki cywilnej D. w 2005 roku z tytułu szkolenia kursantów - obywateli polskich oraz obcokrajowców, odznacza się bardzo dużym stopniem szczegółowości. Obejmuje ona fakt, iż ceny szkoleń w zależności od kategorii kursu i podmiotu uczestniczącego w szkoleniu podlegały istotnym różnicom. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał i uzasadnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom. Stanowisku wskazanego świadka przeczyły bowiem dokonane ustalenia. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa; 2. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 122 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4. art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły; 5. art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony; 6. art. 180 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem; 7. art. 23 o.p., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, oraz przyjęcie całkowicie, niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, po stwierdzeniu nierzetelności i istotnej wadliwości prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach działalności Spółki D. świadczącej usługi w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców (szkoła nauki jazdy). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 o.p. WSA uznał go za niezasadny. W ocenie WSA, w okolicznościach faktycznych sprawy niedochowanie powinności wynikającej z art. 137 § 3 o.p. – zawiadomienia organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika w konkretnej sprawie, nie mogło mieć wpływu na ważność postępowania podatkowego. Bezsporne jest, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego – Beaty Prostak przedłożono w organie podatkowym w dniu 13 marca 2008 r. Zgodnie z treścią tego dokumentu, doradca podatkowy był upoważniony do reprezentowania strony we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami pierwszej i drugiej instancji. Brzmienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą doradcy podatkowemu jednoznacznie zatem potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony nie tylko w trakcie czynności kontrolnych, ale również na dalszym etapie postępowania przed organami podatkowymi (Naczelnikiem US i Dyrektorem IS). Ponadto, jest oczywiste, że czynny udział doradcy podatkowego zarówno podczas kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego, a więc podejmowanie czynności procesowych w ochronie interesu podatniczki i przy tym niekwestionowanie tych działań przez samą stronę, to okoliczności świadczące o tym, że prawa strony w postępowaniu nie zostały naruszone. W przekonaniu WSA, brak było zatem przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie kontroli podatkowej i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści i został potwierdzony konkretnymi czynnościami procesowymi podjętym w interesie strony, a których strona nie kwestionowała. Następnie WSA wskazał, że, wbrew twierdzeniom Skarżącej, stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem WSA, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. W ocenie WSA, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ponadto WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 23 o.p. Podzielił w całości argumentację organów podatkowych co do konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi podatkowej w trybie art. 193 o.p. po stronie przychodów z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców, będących obywatelami polskimi oraz obcokrajowcami. Zdaniem WSA, z opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności następowały w prawidłowej kolejności i w zgodzie z zasadami prawa. Kontrola podatkowa ustaliła niezgodność księgi podatkowej ze stanem rzeczywistym (co wynikało z porównania zgromadzonych na tę okoliczność dowodów. W ocenie WSA, ewentualne różnice pomiędzy wielkościami, znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, a wiążące ustalenia, które doprowadziły do skorygowania rozliczenia podatkowego za 2005 r. znalazły się w decyzji organu podatkowego. WSA stwierdził także, że wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i doprowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Również analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę nie pozostawia wątpliwości WSA, że zastosowana metoda określenia wysokości przychodu z tytułu szkolenia kursantów charakteryzowała się znacznym stopniem szczegółowości i wnikliwości w obszerny zgromadzony materiał dowodowy i uwzględniała wszystkie czynniki mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem WSA zatem przyjęte wielkości ustalonych cen kursów dla poszczególnych kategorii kursantów oraz sposób ich ustalenia nie budzą żadnych zastrzeżeń Za niezasadny WSA uznał także zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia przez organy podatkowe ceny kursów kategorii C+E dla obywateli polskich w kwocie 1 200,00 zł, tj. w wyższej od wynikającej z księgi przychodów i rozchodów (800,00 zł). Organ wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów, przyjął tę wielkość w kwocie wynikającej z oświadczenia jednego kursanta. Końcowo WSA zauważył, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora IS, pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności: a) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 o.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 o.p.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach; c) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 165 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., co w sposób rażący narusza prawo; 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4 ustawy ordynacja podatkowa, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które w ocenie WSA nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał WSA; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:, 1) art. 22 ust. 1 , art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 §1-5 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie stronie Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, 2) zastosowanie art. 70 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i orzekanie w sprawie, w sytuacji przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła WSA szereg naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty jednak skupiają się w istocie wokół jednego problemu prawnego. Skarżąca twierdzi bowiem, że wymiarowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad podatkowych. Jej zdaniem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego powinno zostać doręczone do jej rąk, a nie jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Strona wywodzi zatem tak jak na etapie postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego, że nie doszło do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów o.p. - art. 165 § 4 oraz art. art. 137 § 3. Na podstawie art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na podstawie art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Podkreślić trzeba i należy, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 o.p., rozumie się akta konkretnego postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2617/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni aprobuje powyższy pogląd. Zwrócić należy jednak uwagę, że WSA w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to: konieczność wykazania przez stronę i ustalenia przez Sąd, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Zgodzić się należy z WSA, że uchybienie polegające na doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk pełnomocnika strony (ustanowionego w postępowaniu kontrolnym), a nie samej stronie nie miało wpływu na wynik sprawy. Rację ma WSA, że w toku postępowania podatkowego, Skarżąca była należycie reprezentowana, miała wiedzę o podejmowanych przez organ czynnościach i zgromadzonych w sprawie dowodach. Co więcej, faktu działania pełnomocnika na podstawie tego pełnomocnictwa nie kwestionowano przed organem pierwszej instancji, a dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie kwestionowano przy tym, ani pochodzenia pełnomocnictwa od podatniczki, ani jego zakresu, a tylko fakt, że zostało ono załączone do akt sprawy postępowania kontrolnego, a czynności tej nie ponowiono w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie przyjęto, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 7 marca 2008 r. (udzielone doradcy podatkowemu – B. P.) obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I oraz II instancji. Z posiadanego zatem przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynikało jednoznacznie, że podatniczka ustanowiła do reprezentowania jej interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia jej ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Nie zachodziła zatem konieczność złożenia nowego pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, skoro zarówno przed organem I jak i II instancji aktywny udział brała sama podatniczka jak i jej pełnomocnik (por. strona 12 wyroku WSA). Doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika - w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.; są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.